| 重磅：點擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實務研究總結(jié) 萬偉華◎編著 170萬字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
?
深化增值稅改革培訓講義之一
——關(guān)于降低增值稅稅率及擴大抵扣范圍
一、關(guān)于降低增值稅稅率
2019年3月5日，李克強總理在《政府工作報告》中宣布：實施深化增值稅改革，將制造業(yè)等行業(yè)現(xiàn)行16%的稅率降至13%，將交通運輸業(yè)、建筑業(yè)等行業(yè)現(xiàn)行10%的稅率降至9%，保持6%一檔的稅率不變。
為落實黨中央、國務院關(guān)于深化增值稅改革的決策部署，《財政部稅務總局 海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財政部 稅務總局 海關(guān)總署公告2019年第39號，以下簡稱財稅39號公告）第一條明確規(guī)定：增值稅一般納稅人發(fā)生增值稅應稅銷售行為或者進口貨物，原適用16%稅率的，稅率調(diào)整為13%；原適用10%稅率的，稅率調(diào)整為9%。
需要重點講解的問題有以下四點：
（一）按照納稅義務發(fā)生時間來確定適用稅率
此次稅率調(diào)整已屬近年來的第三次，還需強調(diào)的仍是稅率的適用時間問題：是適用原稅率還是適用新稅率，要按照納稅義務發(fā)生時間來確定。拿最高檔稅率舉個例子，納稅義務發(fā)生時間在4月1日前的，就按照16%稅率開票交稅，若納稅義務發(fā)生時間在4月1日以后，就按照13%稅率開票交稅。
納稅義務發(fā)生時間的規(guī)定，主要有：《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條、《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十八條、《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條等等。其基本規(guī)定是，納稅人發(fā)生增值稅應稅銷售行為，納稅義務發(fā)生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天。
【例】一家商貿(mào)企業(yè)，2019年3月簽訂貨物銷售合同，合同約定3月20日發(fā)貨，3月25日收款。實際上，納稅人按照合同約定3月20日發(fā)貨后，3月25日取得了貨款收款憑證，但到4月5日才實際收到貨款。按照規(guī)定，該納稅人取得索取銷售款項憑據(jù)的當天是3月25日，納稅義務發(fā)生時間在4月1日之前，應適用原稅率。
再以此例延伸，如納稅人并沒有簽訂合同，實際業(yè)務就是3月20日發(fā)貨，4月5日收到貨款。政策規(guī)定，采取直接收款方式銷售貨物的，不論貨物是否發(fā)出，納稅義務發(fā)生時間為收到銷售款或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天。則按照規(guī)定，該例中，納稅人4月5日收到貨款，納稅義務發(fā)生時間在4月1日之后，應適用新的稅率。
（二）開具增值稅發(fā)票銜接問題
《國家稅務總局關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第14號，以下簡稱14號公告）第一條明確規(guī)定，增值稅一般納稅人已按原16%、10%適用稅率開具的增值稅發(fā)票，發(fā)生銷售折讓、中止或者退回等情形需要開具紅字發(fā)票的，按照原適用稅率開具紅字發(fā)票；開票有誤需要重新開具的，先按照原適用稅率開具紅字發(fā)票后，再重新開具正確的藍字發(fā)票。第二條明確規(guī)定，納稅人在增值稅稅率調(diào)整前未開具增值稅發(fā)票的增值稅應稅銷售行為，需要補開增值稅發(fā)票的，應當按照原適用稅率補開。
上述規(guī)定與去年稅率調(diào)整時出臺的《國家稅務總局關(guān)于統(tǒng)一小規(guī)模納稅人標準等若干增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第18號）內(nèi)容一致。從技術(shù)角度考慮，將這部分內(nèi)容在14號公告中再予明確。
需要強調(diào)的是：按照上述規(guī)定，如果納稅人確實有補開發(fā)票需要（比如之前已經(jīng)按照規(guī)定繳納了稅款，但沒有開具發(fā)票，或者發(fā)生開票有誤，需要重新?lián)Q開的），可以開具原來的17%、16%、11%、10%稅率的發(fā)票！并不是4月1日之后只能開具新稅率的發(fā)票。
二、農(nóng)產(chǎn)品抵扣率的調(diào)整
自2017年起連續(xù)三年，農(nóng)產(chǎn)品適用稅率實現(xiàn)三連降，從13%稅率下調(diào)至9%，每次稅率下調(diào)，農(nóng)產(chǎn)品扣除率也相應進行了調(diào)整。和以前一樣，此次財稅39號公告也明確了兩方面內(nèi)容：一是普遍性規(guī)定，伴隨稅率調(diào)整，納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品，扣除率同步從10%調(diào)整為9%。二是特殊規(guī)定，考慮到農(nóng)產(chǎn)品深加工行業(yè)的特殊性，對于納稅人購進用于生產(chǎn)或委托加工13%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品，允許其按照10%的扣除率計算進項稅額?，F(xiàn)就10%扣除率相關(guān)問題作幾點說明：
（一）關(guān)于10%扣除率的適用范圍問題
按照規(guī)定，10%扣除率僅限于納稅人生產(chǎn)或者委托加工13%稅率貨物所購進的農(nóng)產(chǎn)品。另外，按照核定扣除管理辦法規(guī)定，適用核定扣除政策的納稅人購進的農(nóng)產(chǎn)品，扣除率為銷售貨物的適用稅率。
（二）納稅人按照10%扣除需要取得什么憑證
可以享受農(nóng)產(chǎn)品加計扣除政策的票據(jù)有三種類型：一是農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票，且必須是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品適用免稅政策開具的普通發(fā)票；二是取得一般納稅人開具的增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進口增值稅專用繳款書；三是從按照3%征收率繳納增值稅的小規(guī)模納稅人處取得的增值稅專用發(fā)票。需要說明的是，取得批發(fā)零售環(huán)節(jié)納稅人銷售免稅農(nóng)產(chǎn)品開具的免稅發(fā)票，以及小規(guī)模納稅人開具的增值稅普通發(fā)票，均不得計算抵扣進項稅額。
（三）納稅人在什么時間加計農(nóng)產(chǎn)品的進項稅額
與2017年“四并三”改革時一樣，納稅人在購進農(nóng)產(chǎn)品時，應按照農(nóng)產(chǎn)品抵扣的一般規(guī)定，按照9%計算抵扣進項稅額。在領(lǐng)用農(nóng)產(chǎn)品環(huán)節(jié)，如果農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)或者委托加工13%稅率貨物，則再加計1%進項稅額。比如，5月份購進一批農(nóng)產(chǎn)品，購進時按照9%計算抵扣進項稅額；6月份領(lǐng)用時，確定用于生產(chǎn)13%稅率貨物，則在6月份再加計1%進項稅額。
三、不動產(chǎn)兩年抵扣政策改為一次性抵扣
（一）39號公告的規(guī)定
不動產(chǎn)一次性抵扣的政策，主要包括兩方面內(nèi)容：一是，今年4月1日后購入的不動產(chǎn)，納稅人可在購進當期，一次性予以抵扣。二是，今年4月1日前購入的不動產(chǎn)，還沒有抵扣的進項稅額的40%部分，從2019年4月所屬期開始，允許全部從銷項稅額中抵扣。
需要強調(diào)的是：一是，“自2019年4月稅款所屬期起從銷項稅額中抵扣”，一般情況下，納稅人從自身稅款繳納、資金占用角度考慮，在4月所屬期就應該將待抵扣部分轉(zhuǎn)入進項稅額。但是，如果發(fā)生個別納稅人4月以后要求轉(zhuǎn)入的，也是允許的。二是，納稅人將待抵扣的不動產(chǎn)進項稅額轉(zhuǎn)入抵扣時，需要一次性全部轉(zhuǎn)入。
（二）14號公告的規(guī)定
按照規(guī)定，已經(jīng)抵扣進項稅額的不動產(chǎn)，發(fā)生用途改變或者非正常損失，需要做進項稅額轉(zhuǎn)出；未抵扣進項稅額的不動產(chǎn)，用途改變后用于允許抵扣進項稅額項目的，需要做進項稅額轉(zhuǎn)入。不動產(chǎn)進項稅額如何轉(zhuǎn)進、轉(zhuǎn)出，《不動產(chǎn)進項稅額分期抵扣暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第15號發(fā)布，以下簡稱15號公告）對其進行了細化規(guī)定。
不動產(chǎn)改為一次性抵扣后，原分兩年抵扣的15號公告相應廢止。但不動產(chǎn)發(fā)生用途改變等情形，進項稅額轉(zhuǎn)進、轉(zhuǎn)出的規(guī)定，還應繼續(xù)保留。因此，在14號公告中，我們對相關(guān)規(guī)定進行了延續(xù)。具體來講，就是兩項：
一是，已抵扣進項稅額的不動產(chǎn)，如果發(fā)生非正常損失，或者改變用途，專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的，按照公式計算不得抵扣的進項稅額，并從當期進項稅額中扣減；
二是，按照規(guī)定不得抵扣進項稅額的不動產(chǎn)，發(fā)生用途改變，用于允許抵扣進項稅額項目的，按照公式在改變用途的次月計算可抵扣進項稅額。
需要提醒大家注意兩點：一是，不動產(chǎn)進項稅額轉(zhuǎn)進轉(zhuǎn)出，都是按照不動產(chǎn)凈值率計算，不動產(chǎn)凈值率是不動產(chǎn)凈值與不動產(chǎn)原值的比，不動產(chǎn)凈值、原值與企業(yè)會計核算應保持一致。二是，不動產(chǎn)發(fā)生用途改變，進項稅額轉(zhuǎn)進轉(zhuǎn)出的時間有所不同。需要轉(zhuǎn)出的，是在發(fā)生的當期轉(zhuǎn)出；需要轉(zhuǎn)入的，是在發(fā)生的下期轉(zhuǎn)入。
思考：請對照14號公告的規(guī)定，和《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》（財稅[2016]36號）文件不動產(chǎn)抵扣的相關(guān)條款，比較一下，為什么說14號公告的規(guī)定更為嚴密、更具有可操作性？
四、將旅客運輸服務納入抵扣范圍
為便于實際征管操作，財稅39號公告區(qū)分不同的運輸方式設(shè)置不同的扣稅憑證和可抵扣進項的計算方法。和其他進項稅抵扣一樣，旅客運輸最基本的扣稅憑證還是增值稅專用發(fā)票。因此，如果納稅人相應取得了增值稅專用發(fā)票，直接憑專票抵扣。在未取得專票的情況下，需要分以下情況來分別處理：
第一種情況，是憑電子普票據(jù)實抵扣。也就是說，如果納稅人取得增值稅電子普通發(fā)票，可以直接憑發(fā)票上注明的稅額進行抵扣。據(jù)了解，部分航空公司已經(jīng)開始推行了電子普票。
第二種情況，航空和鐵路憑客票按9%稅率抵扣?？紤]到航空和鐵路客運已全部采取實名制購票，客票樣式也都是全國統(tǒng)一的，航空運輸是電子客票行程單，鐵路運輸是鐵路車票，而且航空、鐵路旅客運輸企業(yè)集約化程度高，規(guī)模大，基本上都是按照一般計稅方法計稅的，因此，針對航空和鐵路這類征管基礎(chǔ)好、風險相對低且可抵扣進項稅確定的，以客票上注明的價款按照9%稅率計算抵扣。
第三種情況，其他客運按3%計算抵扣。除航空、鐵路客票以外，包括公路、水路在內(nèi)的其他旅客運輸，客票式樣種類繁多、樣式不統(tǒng)一，也基本沒有集中統(tǒng)一的客票電子信息。從我們了解的情況看，目前僅有一小部分客票已采取實名購票并可以從客票上獲取旅客身份信息。更重要的一點是，以公路、水路運輸單位，既有一般納稅人，又有小規(guī)模納稅人，一般納稅人中還有一部分提供公共運輸服務可以選擇簡易計稅。因此，受票方僅憑拿到的客票，無法得知開票方如何交的稅，自己可以扣多少。在這種現(xiàn)實情況下，為防范風險，先對其他客運統(tǒng)一暫按3%抵扣，待下一步將相關(guān)客運票證納入增值稅發(fā)票管理系統(tǒng)之后，再實現(xiàn)憑增值稅發(fā)票據(jù)實抵扣。
在這項政策的執(zhí)行過程中，有幾個問題需要提醒大家注意：
第一，只有國內(nèi)旅客運輸服務才可以抵扣進項稅。國際運輸適用零稅率或免稅，上環(huán)節(jié)運輸企業(yè)提供的國際運輸未繳納增值稅，也就不存在下環(huán)節(jié)進項抵扣的問題。
第二，除增值稅專用發(fā)票和電子普通發(fā)票外，其他的旅客運輸扣稅憑證，都必須是注明旅客身份信息的票證才可以計算抵扣進項稅，納稅人手寫無效。
第三，航空運輸?shù)碾娮涌推毙谐虇紊系膬r款是分項列示的，包括票價、燃油附加費和民航發(fā)展基金。因民航發(fā)展基金屬于政府性基金，不計入航空企業(yè)的銷售收入。因此計算抵扣的基礎(chǔ)是票價加燃油附加費。
第四，除扣稅憑證和進項稅計算方法的特殊規(guī)定外，對于旅客運輸?shù)倪M項稅抵扣原則，需要符合現(xiàn)行增值稅進項抵扣的基本規(guī)定。比如用于免稅、簡易計稅的不得抵扣；用于集體福利、個人消費、非正常損失等情形的不得抵扣等等。
第五，與本單位建立了合法用工關(guān)系的個人發(fā)生的旅客運輸費用，屬于可以抵扣的范圍。對于勞務派遣的用工形式，勞務派遣人員發(fā)生的旅客運輸費用，應由用工單位抵扣進項稅額，而不是勞務派遣單位抵扣。
（撰稿：貨物和勞務稅司增值稅一處）
滇公網(wǎng)安備 53010202000370號