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中國稅務(wù)報(bào)  2019年5月17日

實(shí)習(xí)記者 李雨柔 本報(bào)記者 闞歆旸 胡海嘯

據(jù)中國證監(jiān)會(huì)并購重組委發(fā)布的公告顯示，截至5月10日，今年我國已有33家企業(yè)成功通過并購重組審核。在全球經(jīng)濟(jì)回暖的趨勢(shì)下，非居民企業(yè)跨國并購重組的情況也越來越多見。我國對(duì)包括非居民企業(yè)在內(nèi)的，符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的企業(yè)重組業(yè)務(wù)，提供了延遲繳納稅款的優(yōu)惠政策，不少企業(yè)都希望通過合理安排，享受到這一優(yōu)惠。

在實(shí)踐中，非居民企業(yè)適用特殊性稅務(wù)處理，有比較嚴(yán)格的條件限制。據(jù)國家稅務(wù)總局青島市稅務(wù)局國際稅收管理處處長劉建華介紹，青島市曾受理一起非居民企業(yè)成功適用特殊性稅務(wù)處理的案例，這為相關(guān)企業(yè)提供了一個(gè)成功的借鑒。

●成功案例●

轉(zhuǎn)讓方M公司是一家在美國注冊(cè)成立的非居民企業(yè)。2016年12月，為優(yōu)化集團(tuán)投資管理，M公司將其持有的中國境內(nèi)Q公司的全部股權(quán)（共持有75%），轉(zhuǎn)讓給M公司在英國注冊(cè)成立的全資子公司M1公司。M1公司以其自身的49214股普通股作為對(duì)價(jià)支付，交易不包含任何現(xiàn)金支付。

2017年4月，M公司授權(quán)委托Q公司，及時(shí)代其辦理特殊性稅務(wù)處理備案資料，并委托專業(yè)涉稅服務(wù)機(jī)構(gòu)，結(jié)合公司發(fā)展戰(zhàn)略和實(shí)際情況，闡述轉(zhuǎn)讓具有合理的商業(yè)目的且未改變預(yù)提稅負(fù)擔(dān)。同時(shí)，受讓方M1公司作出書面承諾，自股權(quán)轉(zhuǎn)讓工商變更登記之日起，連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變Q公司的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)。M公司也作出書面承諾，本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓完成工商變更之日起3年內(nèi)，不會(huì)轉(zhuǎn)讓M1公司的股權(quán)。

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)，以下簡(jiǎn)稱59號(hào)文件）及《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務(wù)處理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第72號(hào)，以下簡(jiǎn)稱72號(hào)公告）的相關(guān)規(guī)定，從備案資料是否完整、重組安排是否具有合理商業(yè)目的、重組交易對(duì)價(jià)中涉及的股權(quán)支付金額是否符合規(guī)定比例等方面，對(duì)此次重組安排進(jìn)行核查。結(jié)果顯示，M公司的重組安排符合適用特殊性稅務(wù)處理的條件。

●實(shí)操經(jīng)驗(yàn)●

結(jié)合上述案例，有關(guān)專家總結(jié)出三點(diǎn)重要經(jīng)驗(yàn)。

一是硬性條件必須要滿足。畢馬威稅務(wù)合伙人李晨告訴記者，非居民企業(yè)重組交易適用特殊性稅務(wù)處理，除了要滿足59號(hào)文件第五條規(guī)定的5個(gè)條件外，還需要同時(shí)符合59號(hào)文件中第七條的3個(gè)要求。值得關(guān)注的是，根據(jù)59號(hào)文件第七條的規(guī)定，非居民企業(yè)重組交易中，若受讓方為非居民企業(yè)，則只有非居民母公司向其全資非居民子公司轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)股權(quán)時(shí)，才有可能適用特殊性稅務(wù)處理。如果受讓方不是轉(zhuǎn)讓方的全資子公司，或者子公司向母公司轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)股權(quán)，都不能適用特殊性稅務(wù)處理。

二是交易不能有明顯的避稅目的。為了防止跨國集團(tuán)企業(yè)利用重組安排避稅，59號(hào)文第七條還規(guī)定，不能因此次重組安排，導(dǎo)致今后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的預(yù)提稅負(fù)擔(dān)發(fā)生變化。此案例中，M公司注冊(cè)地為美國，M1公司注冊(cè)地為英國，根據(jù)中美稅收協(xié)定和中英稅收協(xié)定中的規(guī)定，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓方面我國均有征稅權(quán)，其預(yù)提稅稅率均為10%。因此，今后M1公司若將Q公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他公司，我國的稅收管轄權(quán)和稅收利益均沒有被損害。如果受讓方所在國的預(yù)提稅稅率低于轉(zhuǎn)讓方所在國的預(yù)提稅稅率，那么我國的稅收利益很可能因?yàn)榇舜沃亟M安排而受到損害，那么也就不可能享受到稅收優(yōu)惠政策了。“全資控股、預(yù)提稅變化等政策細(xì)節(jié)，非居民企業(yè)在進(jìn)行重組安排時(shí)一定要予以關(guān)注。”李晨提醒。

三是要加強(qiáng)對(duì)未分配利潤的后續(xù)管理。即使非居民企業(yè)適用了特殊性稅務(wù)處理，也不意味著一勞永逸——后續(xù)的稅務(wù)管理也有很多細(xì)節(jié)之處需要注意。比如，未分配利潤的歸屬就是關(guān)注的重點(diǎn)之一。國家稅務(wù)總局青島市稅務(wù)局國際稅收管理處副處長潘歌提醒，根據(jù)72號(hào)公告第八條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓方與受讓方不在同一國家或地區(qū)的，若被轉(zhuǎn)讓企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓前的未分配利潤在轉(zhuǎn)讓后分配給受讓方的，不享受受讓方所在國家（地區(qū)）與中國簽訂的稅收協(xié)定（含稅收安排）的股息減稅優(yōu)惠待遇，并由被轉(zhuǎn)讓企業(yè)按稅法相關(guān)規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。潘歌建議，受讓方與被轉(zhuǎn)讓方應(yīng)通過輔助賬等方式，做好未分配利潤的區(qū)分和準(zhǔn)確核算，保證在未來分紅時(shí)，能夠正確進(jìn)行相應(yīng)稅務(wù)處理。