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中國(guó)稅務(wù)報(bào) 

　

 

　　日前，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于永續(xù)債企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019年第64號(hào)），一舉解決了業(yè)界關(guān)于永續(xù)債企業(yè)所得稅處理的爭(zhēng)議。64號(hào)公告對(duì)于符合條件的永續(xù)債，給予了企業(yè)自主選擇權(quán)，即企業(yè)既可以選擇按股息紅利適用居民企業(yè)之間的免稅規(guī)定，又可以選擇按債券利息在支出方稅前扣除。收取資金方和支出資金方的處理必須保持一致，這樣既不產(chǎn)生稅源流失，也不會(huì)導(dǎo)致重復(fù)征稅。下面通過(guò)一個(gè)案例來(lái)分析。

 

案例

　　A公司購(gòu)買(mǎi)了一筆B公司發(fā)行的永續(xù)債，按季取得固定利率（票面利率）利息，未規(guī)定到期時(shí)間，但B公司可以在10年后贖回該永續(xù)債。B公司按年召開(kāi)股東大會(huì)，A公司列席股東大會(huì)，但不參與投票決議，也不派出董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員等。賬務(wù)處理上，B公司將永續(xù)債利息支出列入財(cái)務(wù)費(fèi)用，A公司將永續(xù)債利息收入沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。

　　

　　A公司對(duì)B公司的凈資產(chǎn)不擁有所有權(quán)，如果B公司需要清算，優(yōu)先償還經(jīng)營(yíng)債務(wù)，然后償還永續(xù)債，最后向股東分配剩余財(cái)產(chǎn)。

　　

　　稅務(wù)局對(duì)A進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，A公司將取得的利息計(jì)入賬面收入繳納企業(yè)所得稅，但未繳納過(guò)增值稅，因此要求A公司補(bǔ)繳增值稅。A公司認(rèn)為永續(xù)債屬于權(quán)益性工具，取得的利息不應(yīng)該繳納增值稅。

 

關(guān)鍵點(diǎn)1：A公司能否自主選擇稅務(wù)處理方式？

 

　　按64號(hào)公告的規(guī)定，可以自主選擇稅務(wù)處理方式的永續(xù)債需至少滿足以下任意五個(gè)條件：

　　

　?。ㄒ唬┍煌顿Y企業(yè)對(duì)該項(xiàng)投資具有還本義務(wù)；

　　

　　（二）有明確約定的利率和付息頻率；

　　

　　（三）有一定的投資期限；

　　

　?。ㄋ模┩顿Y方對(duì)被投資企業(yè)凈資產(chǎn)不擁有所有權(quán)；

　　

　?。ㄎ澹┩顿Y方不參與被投資企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；

　　

　?。┍煌顿Y企業(yè)可以贖回，或滿足特定條件后可以贖回；

　　

　?。ㄆ撸┍煌顿Y企業(yè)將該項(xiàng)投資計(jì)入負(fù)債；

　　

　?。ò耍┰擁?xiàng)投資不承擔(dān)被投資企業(yè)股東同等的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；

　　

　?。ň牛┰擁?xiàng)投資的清償順序位于被投資企業(yè)股東持有的股份之前。

　　

　　▲分析：本例中被投資企業(yè)沒(méi)有還本義務(wù)，不滿足第一條；有明確的利率和付息頻率，滿足第二條；沒(méi)有投資期限，不滿足第三條；對(duì)被投資企業(yè)凈資產(chǎn)不擁有所有權(quán)，滿足第四條；A公司不參與投票決議，不派駐人員，滿足第五條；被投資企業(yè)10年后可贖回，滿足第六條；B公司賬面是否計(jì)入負(fù)債未列明（雖然賬務(wù)處理計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，但不確定是在權(quán)益工具還是債務(wù)工具列示）；投資是否承擔(dān)與股東同等經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)未列明；永續(xù)債清償順序優(yōu)于股權(quán)，滿足第九條。

　　

　　▲結(jié)論：本例剛好滿足五項(xiàng)條件，即擁有自主選擇權(quán)，A公司可以選擇按利息處理，也可以選擇按股息處理，但A公司的處理方式必須與B公司保持一致。

　　

　　由于B公司將利息支出計(jì)入了財(cái)務(wù)費(fèi)用，因此，雖然本例中的永續(xù)債可以自主選擇稅務(wù)處理方式，但由于B公司選擇了按債券利息列支，A公司只能選擇同樣的稅務(wù)處理方式。

　　

關(guān)鍵點(diǎn)2：A公司取得的收益是否要交增值稅？

　　

　　▲分析：64號(hào)公告只規(guī)定了永續(xù)債的所得稅處理的問(wèn)題，未規(guī)定增值稅處理，但筆者認(rèn)為其明確了永續(xù)債可以作為債券利息或股息紅利適用所得稅政策，不僅僅是規(guī)定了征免問(wèn)題，更是明確了永續(xù)債的兩種性質(zhì)，那么增值稅也應(yīng)當(dāng)同樣適用債券利息或股息紅利的政策，且從稅種的一致性來(lái)看，增值稅目前沒(méi)有相關(guān)政策，實(shí)踐中也傾向于與所得稅處理保持一致。

　　

　　▲結(jié)論：A公司應(yīng)當(dāng)繳納利息收入增值稅。

　　

關(guān)鍵點(diǎn)3：A公司與B公司協(xié)商一致，能否變更稅務(wù)處理方式？

　　

　　64號(hào)公告規(guī)定，發(fā)行永續(xù)債的企業(yè)對(duì)每一永續(xù)債產(chǎn)品的稅收處理方法一經(jīng)確定，不得變更。

　　

　　本例中，當(dāng)A公司被稅務(wù)局要求繳納增值稅后，不能因?yàn)檫x擇債券利息處理導(dǎo)致增值稅稅負(fù)增加6%（利息增值稅不能抵扣），就選擇更改處理方法。即使與B公司達(dá)成一致，B公司不在稅前扣除，也不可以更改。

　　

關(guān)鍵點(diǎn)4：選擇哪種方式對(duì)雙方更為有利？

　　

　　第一，實(shí)踐中，存在向關(guān)聯(lián)方發(fā)行永續(xù)債的情況，假設(shè)發(fā)債雙方的所得稅稅率一致，選擇適用股息紅利稅務(wù)處理，由于無(wú)需繳納增值稅，所得稅稅負(fù)平移，因此稅負(fù)更輕，且此時(shí)企業(yè)以權(quán)益工具入賬，對(duì)于減輕報(bào)表的資產(chǎn)負(fù)債率也更為有利。

　　

　　第二，如果收取利息方享受了高新技術(shù)企業(yè)或西部大開(kāi)發(fā)優(yōu)惠，則增加的增值稅稅負(fù)小于減少的所得稅稅負(fù)，采取債券利息方式處理更為有利；如果支付利息方享受了高新技術(shù)企業(yè)或西部大開(kāi)發(fā)優(yōu)惠，則采取股息紅利方式處理更為有利。

　　

　　第三，如果收取利息方享受了小微企業(yè)優(yōu)惠，如果應(yīng)納稅所得額在100萬(wàn)以下，則采取債券利息方式處理更為有利；如果應(yīng)納稅所得額在100萬(wàn)以上，則采取股息紅利方式處理更為有利。如果支付利息方享受了小微企業(yè)優(yōu)惠，則采取股息紅利方式處理更為有利。

　　

　　第四，考慮到虧損影響的情況，如果收取利息方長(zhǎng)期虧損，則選擇債券利息方式處理更為有利；如果支付利息方長(zhǎng)期虧損，而收取利息方盈利，則可能選擇股息紅利方式處理更為有利。

　　

　　第五，如果其中一方是非居民企業(yè)、個(gè)人或合伙企業(yè)，由于不能享受股息紅利免稅政策，此時(shí)選擇債券利息方式往往更為有利（合伙企業(yè)需根據(jù)具體適用的稅率分析）。

　　

　　此外，享受企業(yè)所得稅三免三減半等其它方式的優(yōu)惠，也會(huì)影響到稅務(wù)處理方式的選擇。因此，考慮采用哪種方式，要從整個(gè)永續(xù)債存續(xù)期間考慮，且選擇不同處理方式對(duì)于報(bào)表的影響也未納入上述考慮。

 

 

 

作者：劉文怡，注冊(cè)會(huì)計(jì)師，稅務(wù)師，任職于藍(lán)光集團(tuán)。