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增值稅留抵退稅是世界主要國家普遍實行的制度。從二十國集團（G20）成員和歐盟成員國情況看，只有阿根廷、巴西和土耳其3個國家一般不允許納稅人增值稅期末留抵退稅，其余37個國家均允許留抵退稅。綜合來看，這些國家的增值稅留抵退稅制度各具特色，在防范騙取留抵退稅等稅務風險、降低留抵退稅行政成本、提高留抵退稅效率和減輕合規(guī)納稅人財務負擔等方面采取了行之有效的做法，值得關注和借鑒。

01對留抵退稅規(guī)定嚴格的限制條件

實行增值稅留抵退稅的國家普遍規(guī)定，如果納稅人在增值稅納稅期限內可抵扣的進項稅額大于銷項稅額，則產(chǎn)生了進項稅額留抵，可以有兩種選擇：一是向稅務部門提交增值稅納稅申報表或（和）退稅申請表申請退稅；二是結轉期末進項稅額留抵，用于抵消以后納稅期限的增值稅銷項稅額，或者，用于抵消當期的其他稅款或罰款。一些國家對留抵退稅沒有規(guī)定任何限制條件，另外一些國家出于防范騙取留抵退稅等稅務風險以及降低行政成本的考慮，規(guī)定了比較嚴格的限制條件，主要包括：可退稅金額超過一定限額方可獲得退稅。有的國家規(guī)定，只有納稅人可退稅額超過一定的限額，才能退稅，如果沒有超過規(guī)定的限額，則只能用于抵消以后納稅期限的銷項稅額。比如，匈牙利規(guī)定，按年度提交增值稅納稅申報表的納稅人，如果可退稅額不超過5萬福林（1美元約合290.72匈牙利福林），只能用于抵消以后納稅期限的銷項稅額；如果可退稅額超過5萬福林，可以申請退稅。按季度提交增值稅納稅申報表的納稅人，如果可退稅額不超過25萬福林，只能用于抵消以后納稅期限的銷項稅額；如果可退稅額超過25萬福林，可以申請退稅。按月提交增值稅納稅申報表的納稅人，如果可退稅額不超過100萬福林，則只能用于抵消以后納稅期限的銷項稅額；如果可退稅額超過100萬福林，可以申請退稅。法國規(guī)定，納稅人可退稅額小于150歐元，只能用于抵消以后納稅期限的銷項稅額；可退稅額大于150歐元，才能申請退稅。羅馬尼亞規(guī)定，納稅人在納稅期限的可退稅額小于5000列伊（1美元約合4.246羅馬尼亞列伊），只能用于抵消以后納稅期限的銷項稅額；可退稅額大于5000列伊，才能申請退稅。

根據(jù)納稅人相關交易的特性確定是否退稅。有的國家根據(jù)納稅人生產(chǎn)經(jīng)營過程中購進貨物和勞務適用的稅率、出口規(guī)模等因素來確定是否給予退稅。比如，意大利規(guī)定，符合下列條件之一的納稅人，可以按年度或季度申請退稅：一是購進貨物和勞務適用的增值稅稅率平均值超過銷售的貨物和勞務適用的增值稅稅率平均值10個百分點以上；二是出口、共同體內供應或國際服務銷售額占總銷售額25%以上；三是購買或進口折舊性資產(chǎn)或為研發(fā)活動購買貨物和勞務產(chǎn)生的增值稅稅額。如果納稅人不能滿足上述條件以及其他相關條件，留抵稅額則只能用于抵消下一納稅期限的銷項稅額。韓國規(guī)定，產(chǎn)生增值稅留抵稅額的四種情況：一是納稅人銷售零稅率產(chǎn)品；二是固定資產(chǎn)投資；三是購買季節(jié)性產(chǎn)品或儲備原材料；四是銷售價格低于購買價格。

通過事前稅務審計方可獲得退稅。有的國家規(guī)定，在某些特定情況下，納稅人的退稅申請必須在通過稅務審計之后，方可獲得退稅。比如，希臘規(guī)定，在某些特定情況下，根據(jù)財政部執(zhí)行的風險分析方法，退稅前要對納稅人進行稅務審計。從2017年7月1日起，對已經(jīng)獲取經(jīng)營資格認證書或簡易程序許可證的納稅人，以及從事出口或歐盟內部貨物流通的納稅人，在一定條件下，可以不需要增值稅審計就進行退稅。俄羅斯規(guī)定，稅務部門必須對納稅人在納稅申報表中填寫的留抵稅額進行審查，如果稅務部門確認數(shù)額準確，將退還到納稅人的銀行賬戶或計入貸方金額用于抵消其他聯(lián)邦稅額。印度尼西亞規(guī)定，稅務部門在納稅人提出退稅申請之后要進行審計，以確保退稅的有效性。稅務審計必須在申請退稅之日起的一年內完成。符合合規(guī)納稅人或低風險納稅人標準的納稅人可以通過稅務檢查加快退稅流程。澳大利亞規(guī)定，退稅前需要執(zhí)行審查程序，如果企業(yè)有隱瞞收入的嫌疑，則可以暫時不對其退稅。

可退稅金額必須首先用于抵消以后納稅期限的銷項稅額，余額方可退稅。比如，斯洛伐克規(guī)定，納稅人的可退稅金額必須留待下一納稅期限抵扣，抵扣之后尚有余額，由稅務部門在提交下期增值稅納稅申報表之日起的30日內退還給納稅人。保加利亞規(guī)定，納稅人的可退稅金額必須先用于抵扣以后兩個月的銷項稅額，如果之后仍有留抵稅額，則可以在提交下一次增值稅申請表后的30日之內得到退稅。拉脫維亞規(guī)定，納稅人的可退稅金額首先用于抵扣以后征期的銷項稅額，如果納稅人在納稅年度終了時仍有留抵稅額，可以在當年最后一個月的增值稅納稅申報表中提出退稅申請，稅務部門審核通過后10日內將可退稅額退還至納稅人銀行賬戶。

納稅人必須提供銀行擔保，方可獲得退稅。比如，德國規(guī)定，在某些特殊情況下，稅務部門會要求納稅人提供銀行擔保，即儲蓄存款作為條件進行退稅。意大利規(guī)定，從2015年起，如果納稅人申請的退稅金額超過3萬歐元，在下列特殊情況下，需要提供銀行擔保：一是開展業(yè)務活動不足兩年的公司申請的退稅；二是過去兩年增值稅納稅申報表中申報的稅額被稅務部門進行納稅評估的納稅人申請的退稅；三是沒有提供退稅相關證明或自我申報證明的納稅人申請的退稅；四是納稅人在經(jīng)營活動最后一年申請的退稅。

02退稅期限可以延長或縮短

為了在提高留抵退稅效率的同時，大力防范騙取留抵退稅的稅務風險，多數(shù)國家規(guī)定的退稅期限較短，部分國家還有延長或縮短退稅期限的規(guī)定。

多數(shù)國家退稅期限在30日~40日之間，其余國家退稅期限相對較短或較長。從G20成員和歐盟成員國情況看，大多數(shù)國家規(guī)定的退稅期限都在30日~40日之間。歐盟成員國除了法國、拉脫維亞、馬耳他和羅馬尼亞之外，其他成員國都采用這個期限。比如，英國、韓國、捷克、保加利亞、克羅地亞、匈牙利、斯洛伐克規(guī)定，正常情況下，稅務部門應自收到納稅人退稅申請的30日之內進行退稅。G20中的其他部分成員也采用該期限。比如，印度尼西亞規(guī)定，稅務審計確認退稅有效，納稅人可以在收到稅務審計評估函之日起的一個月內得到退稅。墨西哥規(guī)定，稅務部門應當自接到納稅人退稅申請起40日之內完成退稅。

G20成員和歐盟成員國中愛沙尼亞、西班牙、馬耳他、波蘭、羅馬尼亞等國家的退稅期限較長，最長達到6個月。比如，愛沙尼亞規(guī)定，退稅在留抵退稅額產(chǎn)生之日起的60日之內進行。但是，如果稅務部門有理由進一步核實退稅相關情況，這一期限可以延長至120日。西班牙規(guī)定，稅務部門應在納稅人提出退稅申請后的6個月內對納稅人是否有權獲得退稅進行審核并退稅。馬耳他規(guī)定，稅務機關應當自納稅人申報結束當天起5個月內完成退稅。波蘭規(guī)定，退稅期限通常為納稅人提交增值稅納稅申報表之后的60日之內，如果納稅人沒有任何應稅行為，退稅時間為提交增值稅納稅申報表之后的180日之內。羅馬尼亞規(guī)定，原則上，退稅在45日~90日之內辦理完成，實際上的退稅時間會更長。

G20成員和歐盟成員國中斯洛文尼亞、拉脫維亞、南非等少數(shù)國家的退稅期限較短，最短為10日。比如，斯洛文尼亞規(guī)定，一般情況下，在納稅人提交增值稅納稅申報表之后的21日內退還稅款。拉脫維亞規(guī)定，在納稅人提交增值稅納稅申報表之后的10日內退還稅款。南非規(guī)定，在稅務部門收到納稅人增值稅納稅申報表之日起的21日內退稅。

部分國家有延長退稅期限的相關規(guī)定。部分國家規(guī)定，如果稅務部門要對退稅進行稅務審計，則可以延長退稅期限。比如，愛沙尼亞規(guī)定，一般情況下，在退稅額產(chǎn)生之日起的60日之內應完成退稅。但是，如果稅務部門有理由進一步核實退稅相關情況，這一期限可以延長至120日?？肆_地亞規(guī)定，一般情況下，納稅人可以在提交增值稅申報之后的30日之內獲得退稅。但是，在稅務審計的情況下，退稅期限延長為自稅務審計開始之日起的90日內。匈牙利規(guī)定，合規(guī)程度高的可信納稅人將在30日之內獲得退稅。明顯不遵守稅法相關規(guī)定的高風險納稅人將在75日之內獲得退稅。拉脫維亞規(guī)定，如果納稅人有下列任何情形的，稅務部門可在書面通知納稅人的情況下，延遲給予退稅：一是稅務部門決定對納稅人進行稅務審計，驗證交易的真實性，獲取必要的信息。退稅時間將會延遲到審計結束稅務部門作出退稅決定之后。二是納稅人不能提供資料證明申請退稅中涉及零稅率的部分交易的真實性。退稅時間將會延遲到納稅人提交其他資料證明出口或者適用零稅率的交易的真實性之后。三是多繳納的稅款必須扣除與壞賬相關的稅款。退稅時間將會延遲到納稅人將這部分與壞賬相關的稅款扣除之后。

部分國家有縮短退稅期限的相關規(guī)定。部分國家規(guī)定，如果納稅人符合相關條件，可以縮短其退稅期限。比如，波蘭規(guī)定，退稅期限通常為納稅人提交增值稅納稅申報表之后的60日之內，如果納稅人沒有任何應稅行為，退稅時間為提交增值稅納稅申報表之后的180日之內。如果滿足下列條件，上述退稅時間可分別縮短為25日內或60日內：一是納稅人提交有效申請；二是涉及進項稅額的發(fā)票或其他憑證，可證明納稅人已經(jīng)繳納了增值稅稅款或擔保金。如果滿足下列條件，退稅時間可縮短至25日內：一是納稅人繳納的相關增值稅稅款是從銀行賬戶上轉移入庫到稅務部門；二是納稅人的滯納稅款不超過2萬茲羅提（1美元約合3.8325波蘭茲羅提），且近兩年之內納稅人的稅款均已及時入庫；三是納稅人注冊登記為增值稅納稅人的時間滿一年，且上個申報期結轉過來的退稅金額不超過3000茲羅提。匈牙利規(guī)定，合規(guī)程度高的可信納稅人將在30日之內獲得退稅。明顯不遵守稅法相關規(guī)定的高風險納稅人將在75日之內獲得退稅。既不是可信納稅人，也不是高風險納稅人的其他納稅人，一般情況下將在75日之內獲得退稅，但是，在上述納稅人于填報增值稅納稅申報表之前已經(jīng)繳納了供應商發(fā)票中記錄的進項稅額，并在增值稅納稅申報表中注明了這一事實的情況下，如果可退稅額超過100萬福林，稅務部門必須在45日之內退還；如果可退稅金額不超過100萬福林，則必須在30日之內退還。韓國規(guī)定，一般情況下，留抵稅額在納稅人提出退稅申請后30日內退還。如果納稅人滿足下列條件之一，為了減輕納稅人的財務負擔，納稅人可以在提交申請之日起15日內得到退稅：一是納稅人銷售零稅率貨物和勞務；二是納稅人屬于初創(chuàng)企業(yè)；三是納稅人因新建、取得、增加或擴建其經(jīng)營設施而產(chǎn)生的進項稅額。

03區(qū)分不同情況確定納稅人申請退稅的時間

為了降低留抵退稅的行政成本、提高留抵退稅效率，一些國家按照可退稅金額的大小以及納稅人的不同情況對納稅人申請退稅的時間進行了不同的規(guī)定。

根據(jù)可退稅金額大小等情況確定申請退稅的時間。有的國家對納稅人申請退稅的時間進行了限制，要求納稅人根據(jù)可退稅額的大小在月末、季末或年末申請退稅。比如，法國規(guī)定，納稅人可退稅額小于150歐元，只能用于抵消以后納稅期限的銷項稅額；可退稅額大于150歐元小于750歐元，可以在年度結束時申請退稅；納稅人可退稅額大于750歐元，可以在月末或季度末申請退稅。

區(qū)分一般情況和特殊情況確定申請退稅的時間。比如，西班牙規(guī)定，納稅人申請退稅有兩套程序。一是一般程序，在此程序下，納稅人只能在本年度的最后一次增值稅申報中（按月或按季度）申請退稅。二是特殊程序，在此程序下，納稅人可申請列入每月的增值稅退稅統(tǒng)計名單。該名單中的納稅人可以在每月的增值稅申報中申請退稅。印度尼西亞規(guī)定，一般而言，納稅人應在年底提出退稅申請。某些特殊情況下，納稅人可以按月提出退稅申請。西班牙規(guī)定，一般情況下，納稅人只能在本納稅年度的最后一次增值稅申報（按月或季度）中申請退稅；特殊情況下，納稅人可以在每月增值稅申報中申請退稅。

04多數(shù)國家對延遲退稅不支付相關利息

從G20成員和歐盟成員國的情況看，在延遲退稅的情況下，多數(shù)國家不向納稅人支付相關利息，只有新加坡、馬耳他、斯洛文尼亞、羅馬尼亞、印度尼西亞和南非等部分國家要支付利息。比如，新加坡規(guī)定，任何未按期完成的退稅應當按照基本放貸利率向納稅人支付利息。馬耳他規(guī)定，稅務部門應當自納稅人申報結束當天起5個月內完成退稅。逾期未退，稅務部門應向納稅人支付每月0.75%的利息，不到1個月的按1個月計算，計息期按應退稅當天至實際退稅當天計算。斯洛文尼亞規(guī)定，如果延遲退稅，稅務部門每日要向納稅人支付應退稅額0.0247%的利息。印度尼西亞規(guī)定，如果延遲退稅，稅務部門需要每月給納稅人支付相當于應退稅額2%的利息。羅馬尼亞規(guī)定，如果退稅辦理超過規(guī)定的期限，稅務部門要給納稅人支付相應的利息。南非規(guī)定，稅務部門要就延遲退稅向納稅人支付利息。如果納稅人未提供銀行賬戶詳細信息、所提供的申請不完整或在任何重大方面存在缺陷或正在進行退稅調查，則稅務部門無需支付利息。

05采取特別措施防止納稅人騙取退稅

對因申報錯誤獲得退稅的納稅人進行處罰。比如，斯洛伐克規(guī)定，如果納稅人申報表有誤，并據(jù)此獲得退稅，稅務部門將對其進行處罰，每月的最高罰款額為退稅額的1.3%。

要求納稅人提供退稅的相關證明材料。比如，葡萄牙規(guī)定，一般而言，納稅人申請退稅，除了提交電子版的增值稅納稅申報表之外，還需要提供購買方匯總名單和銷售方匯總名單等附件。拉脫維亞規(guī)定，申請退稅的納稅人必須提供相關資料證明申請退稅中涉及零稅率部分的交易的真實性。

要求納稅人繳納保證金。比如，英國規(guī)定，如果納稅人存在退稅風險，英國皇家稅務和海關總署將對納稅人發(fā)出要求其提供擔保的通知，即如果納稅人存在未繳納增值稅、被起訴以及被處罰等情況，則必須在納稅人支付相當于6個月增值稅額的保證金之后，或在被評估認為不存在退稅風險后，才予以退稅。

 

課題背景

自《關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財政部、稅務總局、海關總署公告2019年第39號）正式實施以來，增值稅減稅效應逐步顯現(xiàn)。留抵退稅作為深化增值稅改革、實施減稅降費的重要措施之一，下一步將是稅務部門關注的重點內容。如何做好留抵退稅管理工作，世界主要國家給我們提供了較好的借鑒和參考。

 

來源：

中國稅務報2019年6月4日

作者：陳琍  

作者單位：國家稅務總局稅收科學研究所研究員