跨境設(shè)備租賃方案：稅負(fù)輕的不一定可行
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2019-06-13
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中國稅務(wù)報
跨境設(shè)備租賃，涉及國內(nèi)國外稅法、資金流動和發(fā)票開具、抵扣問題，處理相關(guān)業(yè)務(wù)時不難僅僅考慮稅負(fù)輕重問題，還要考慮操作的可行性、風(fēng)險的可控性。下面案例就是典型例子，值得一讀。
一
案例描述
甲公司和乙公司均是中國企業(yè)，甲公司從事國際工程承包業(yè)務(wù)，乙公司為設(shè)備供應(yīng)商。2012年，甲公司在A國承包了一個光伏電站EPC（工程總承包）項目，業(yè)主為A國居民企業(yè)，甲公司與乙公司簽署了設(shè)備供貨分包合同。甲公司在當(dāng)?shù)貓?zhí)行項目的主體為甲公司A國項目部，不屬于獨立法人，在當(dāng)?shù)貥?gòu)成稅法上的常設(shè)機構(gòu)。2016年項目竣工，2018年發(fā)現(xiàn)乙公司提供的設(shè)備出現(xiàn)質(zhì)量問題，尚在質(zhì)保期內(nèi)。經(jīng)過甲乙雙方工程師認(rèn)定，屬于產(chǎn)品質(zhì)量問題，屬于保修范圍。乙公司擬對該批質(zhì)量有問題的設(shè)備進行維修。
因設(shè)備維修需要大型吊車，乙公司在A國沒有注冊登記，也沒有此類設(shè)備。但甲公司在A國有另外一家子公司—丙公司，該公司名下有吊車，可以完成上述維修任務(wù)。
乙公司由于某些原因，希望與甲公司簽署設(shè)備租賃合同，租賃費用亦在中國境內(nèi)支付，且要求甲公司開具中國境內(nèi)的增值稅發(fā)票。
二
爭議焦點
甲公司觀點：該吊車所有權(quán)不屬于甲公司，甲公司無法與乙公司簽署租賃合同、收取租金，更無法為乙公司開具中國增值稅發(fā)票，但可以為乙公司開具甲公司A國項目部形式發(fā)票。
乙公司觀點：經(jīng)咨詢主管稅務(wù)機關(guān)，其認(rèn)為乙公司無法與甲公司A國項目部簽署合同，因為甲公司A國項目部不屬于獨立法人，即使簽署合同，也是無效的，不被認(rèn)可。乙公司也不能依據(jù)甲公司A國項目部開具的發(fā)票進行稅前列支。
三
爭議解決方案選擇
方案一
吊車所有權(quán)屬于丙公司，如果以丙公司名義跟乙公司簽訂租賃合同，無論國內(nèi)母公司（甲公司）代其收取人民幣還是乙公司跨境直接支付，都是合理合法的。即使乙公司可以向丙公司跨境支付當(dāng)?shù)刎泿牛强紤]到當(dāng)?shù)赝鈪R管制及外匯非常匱乏的情況，且丙公司短時間內(nèi)無法消化當(dāng)?shù)刎泿?，丙公司不會同意接受?dāng)?shù)刎泿拧Ｋ栽摲桨覆惶尚小?/div>
方案二
甲公司跟乙公司簽訂合同，甲公司開具中國增值稅發(fā)票給乙公司，乙公司支付人民幣給甲公司。但是風(fēng)險是該設(shè)備不屬于甲公司，且丙公司跟甲公司屬于不同的法人主體。該方案存在一定的風(fēng)險。
方案三
由于甲公司跟乙公司有設(shè)備供貨合同關(guān)系，現(xiàn)在又發(fā)生設(shè)備租賃行為，建議將兩個合同應(yīng)收款項進行互抵，由此規(guī)避因收取當(dāng)?shù)刎泿艑?dǎo)致匯兌損失和外匯管制問題。但因甲公司與乙公司設(shè)備供貨合同項下的貨款已經(jīng)全部支付，且該方案同樣存在方案二的問題，所以該方案也不可行。
方案四
丙公司將吊車無償提供給甲公司使用，甲公司再將吊車轉(zhuǎn)租給乙公司。乙公司在中國境內(nèi)支付人民幣給甲公司，甲公司開具中國增值稅零稅率發(fā)票給丙公司。方案四是可行的。
如下圖所示：
四
可選方案稅收分析
從商務(wù)合同以及法律關(guān)系角度，方案四是最佳方案?，F(xiàn)就該方案所涉及的稅務(wù)問題分析如下：
（一）中國境內(nèi)稅務(wù)影響分析
1、甲公司
對于甲公司來說，租賃設(shè)備收取租金。所涉及的稅收分析如下：
A、增值稅
根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件4《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策》的規(guī)定，境內(nèi)單位提供的標(biāo)的物在境外使用的有形動產(chǎn)租賃服務(wù)免征增值稅。
所以甲公司轉(zhuǎn)租設(shè)備給乙公司在境外使用，在中國境內(nèi)享受免征增值稅的優(yōu)惠政策。所以甲公司在中國境內(nèi)向乙公司收取轉(zhuǎn)租租金，開具增值稅零稅率發(fā)票。
B、企業(yè)所得稅
甲公司一直虧損，該部分租金收入彌補以前年度虧損后，依然為虧損，實際無需繳納企業(yè)所得稅。
甲公司與丙公司之間的設(shè)備免費使用行為，在中國境內(nèi)有無稅務(wù)問題？甲公司在該業(yè)務(wù)中，僅產(chǎn)生租金收入，卻沒有相應(yīng)的租金支出，在中國境內(nèi)沒有少交稅款。如果按照關(guān)聯(lián)企業(yè)之間獨立交易原則，甲公司按市場公允價收取丙公司租金，租金收入與租金支出持平，甲公司該筆業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)為零。與甲公司與丙公司免費調(diào)撥相比，甲公司在中國境內(nèi)沒有少確認(rèn)收入，也沒有少交稅款。
2、丙公司
那么丙公司在中國境內(nèi)有無預(yù)提所得稅和增值稅的納稅義務(wù)？
從中國《企業(yè)所得稅法實施條例》第七條規(guī)定，來源于中國境內(nèi)或境外的所得判定原則，租金所得按照負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定。因甲公司在A國構(gòu)成了常設(shè)機構(gòu)，即使免租，常規(guī)情況下丙公司不會被視同為有來源于中國的所得。當(dāng)然也不排除有些人理解過于偏激，把丙公司與甲公司的免租協(xié)議，按獨立交易原則進行納稅調(diào)整，將甲公司認(rèn)定為實際支付方，對丙公司按公允價預(yù)提企業(yè)所得稅。
依據(jù)財稅財稅〔2016〕36號附件4規(guī)定，標(biāo)的物在境外使用的有形動產(chǎn)租賃服務(wù)免征增值稅。丙公司作為中國非居民企業(yè)，在A國提供的設(shè)備租賃行為，同樣在中國境內(nèi)不具有增值稅納稅義務(wù)。
綜上所述，甲公司免費租賃丙公司吊車，轉(zhuǎn)租給乙公司，在A國使用，從中國稅法角度，僅甲公司需要在中國境內(nèi)確認(rèn)租賃收入繳納企業(yè)所得稅。
（二）A國納稅義務(wù)
丙公司免費租賃設(shè)備給甲公司，在A國應(yīng)按公允價確認(rèn)租金收入，繳納增值稅和企業(yè)所得稅。
甲公司轉(zhuǎn)租設(shè)備給乙公司，因為甲公司在當(dāng)?shù)貥?gòu)成常設(shè)機構(gòu)，所以應(yīng)在A國同時確認(rèn)租金支出和租金收入，繳納增值稅和企業(yè)所得稅。增值稅可以抵扣，在轉(zhuǎn)租沒有加價的情況下，增值稅和企業(yè)所得稅實際稅負(fù)為0。
乙公司在A國提供設(shè)備維修服務(wù)，如果在當(dāng)?shù)貥?gòu)成常設(shè)機構(gòu)，需按當(dāng)?shù)匾?guī)定依法納稅。
五
理論最佳方案以及實務(wù)操作方案選擇
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根據(jù)上述分析，丙公司將吊車免費提供給甲公司使用，甲公司轉(zhuǎn)租給乙公司，乙公司在中國境內(nèi)支付租金，甲公司開具中國增值稅零稅率發(fā)票。
為了滿足合同流、資金流和發(fā)票流“三流合一”的原則，需要完善以下資料：
1、合同：甲公司與丙公司簽署設(shè)備租賃合同，甲公司與乙公司簽署設(shè)備轉(zhuǎn)租合同。
2、中國稅務(wù)免稅備案：需要證明租賃業(yè)務(wù)發(fā)生在境外的證明資料。就上述業(yè)務(wù)來說，需要提供甲公司與業(yè)主原簽署的總包合同、甲公司與乙公司的設(shè)備供貨合同、設(shè)備質(zhì)量問題雙方確認(rèn)函、甲乙丙方分別簽署的租賃合同。
（二）實務(wù)中最終選擇的方案
從以上分析可以看出，采取轉(zhuǎn)租行為，從中國稅法的角度，不會增加稅負(fù)。但因?qū)儆诜浅Ｒ?guī)業(yè)務(wù)，且稅務(wù)機關(guān)在實務(wù)中存在理解分歧，金稅三期系統(tǒng)也會將其歸類為稅務(wù)特殊關(guān)注事項。
鑒于上述原因，合同各方最終沒有采取第四個方案，而是采取了如下方式：甲乙丙簽署三方協(xié)議，乙公司與丙公司雙方作為設(shè)備租賃合同雙方，乙公司在國內(nèi)支付人民幣，甲公司在中國境內(nèi)代收款，甲丙雙方掛往來賬，丙公司為乙公司開具A國當(dāng)?shù)匕l(fā)票。
最后之所以選擇這個方案，因為只有這樣處理，權(quán)責(zé)才清晰，滿足了合同流、發(fā)票流一致的原則，甲公司與丙公司賬面掛往來賬，以后可通過其他交易沖抵上述往來賬，整個交易實現(xiàn)了閉合。
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