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天津稅務(wù)

 

　　幾則判例顯示，最高人民法院對于加收稅款滯納金條件的認(rèn)定，呈現(xiàn)出比稅收征管法規(guī)定更進(jìn)一步的思路，試圖從納稅人是否有責(zé)任的角度來判斷應(yīng)否加收滯納金，這值得稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)注。

 

　　

近年來，最高人民法院加大了對涉稅行政案件的裁判，引起很大影響，其中對稅款滯納金加收條件的認(rèn)定，呈現(xiàn)出比稅收征管法規(guī)定更進(jìn)一步的思路，強(qiáng)調(diào)納稅人是否負(fù)有責(zé)任，值得稅務(wù)機(jī)關(guān)注意。下面，筆者結(jié)合近年來影響較大的三個(gè)涉稅司法判例探討有關(guān)判斷邏輯。

　　

　　三個(gè)判例分別是：2017年1月18日偉華案（參見最高人民法院﹝2016﹞行申5121號(hào)行政裁定書）；2017年4月7日德發(fā)案（參見最高人民法院﹝2015﹞行提字第13號(hào)行政判決書）；2018年12月28日建偉案（參見最高人民法院﹝2018﹞最高法行申209號(hào)行政裁定書）。

　　

稅法對加收滯納金的規(guī)定

 

　　關(guān)于加收滯納金，稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則有明確規(guī)定。

　　

　　稅收征管法第三十二條規(guī)定：納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。該法實(shí)施細(xì)則第七十五條規(guī)定：稅收征管法第三十二條規(guī)定的加收滯納金的起止時(shí)間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)際繳納或者解繳稅款之日止。

　　

　　為兼顧公平也作出了細(xì)化規(guī)定。稅收征管法第五十二條規(guī)定：因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。該法實(shí)施細(xì)則第八十條規(guī)定：稅收征管法第五十二條所稱稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)適用稅收法律、行政法規(guī)不當(dāng)或者執(zhí)法行為違法。

　　

偉華案的滯納金加收邏輯

 

　　偉華案中，因征收部門與稽查部門對“全部收入減去全部成本”這一稅款計(jì)算方式的理解不同，出現(xiàn)滯納金加收爭執(zhí)。

　　

　　《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅〔2003〕16號(hào)）第三條規(guī)定：“單位和個(gè)人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動(dòng)產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價(jià)后的余額為營業(yè)額。”2010年9月27日，偉華公司以整體收入減整體成本方式，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交轉(zhuǎn)讓物業(yè)的納稅申報(bào)資料，后者按照規(guī)定受理并審核后，向前者征收稅款并代開發(fā)票。此后不久，征收部門通過核查清算確認(rèn)偉華公司預(yù)征收事項(xiàng)，退還其多繳的營業(yè)稅費(fèi)。而在稽查環(huán)節(jié)，稽查部門認(rèn)為應(yīng)按每間物業(yè)的銷售收入減去受讓原價(jià)的方式計(jì)算轉(zhuǎn)讓物業(yè)的營業(yè)額，由此于2014年9月l日作出處理決定，認(rèn)定偉華公司轉(zhuǎn)讓物業(yè)少繳土地增值稅、營業(yè)稅及附加合計(jì)563萬元，責(zé)令其補(bǔ)繳稅款并對其加收滯納金。

　　

　　最高法院認(rèn)為，偉華公司分批多次購進(jìn)和分別轉(zhuǎn)讓物業(yè)，其采取整體收入減去整體成本的方式計(jì)算營業(yè)額并進(jìn)行納稅申報(bào)不恰當(dāng)，稽查部門的計(jì)算方式更符合行業(yè)習(xí)慣，亦不違反財(cái)稅〔2003〕16號(hào)文件規(guī)定。營業(yè)額計(jì)算方式調(diào)整后，偉華公司存在少繳稅情形，稽查部門要求其補(bǔ)繳這部分稅款并無不當(dāng)。同時(shí)認(rèn)可二審法院的觀點(diǎn)，即偉華公司轉(zhuǎn)讓物業(yè)少繳稅款，并非其在納稅申報(bào)時(shí)少申報(bào)或虛假申報(bào)，而是由稽查過程中改變計(jì)稅方式所致，系征管部門與稽查部門兩種計(jì)算方式差異造成，因此屬于稅收征管法第五十二條第一款所列的少繳稅情形，按規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)對有關(guān)稅款不得加收滯納金。

　　

德發(fā)案的滯納金加收邏輯

 

　　德發(fā)案中，因稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為以拍賣成交價(jià)格申報(bào)的計(jì)稅價(jià)格明顯偏低且無正當(dāng)理由，重新核定應(yīng)納稅額，補(bǔ)征稅款同時(shí)加收滯納金，引發(fā)滯納金加收爭議。

　　

　　德發(fā)公司委托拍賣其寫字樓等房產(chǎn)，成交價(jià)1.3億港元（約合人民幣1.38億元），此后按拍賣成交價(jià)向稅務(wù)部門繳納營業(yè)稅6912750元、堤圍防護(hù)費(fèi)124429.5元，并取得完稅憑證。在稽查環(huán)節(jié)，稽查部門認(rèn)為德發(fā)公司有關(guān)房產(chǎn)的拍賣成交價(jià)格嚴(yán)重偏低：明顯低于拍賣估值5.3億港元，成交單價(jià)平均只有2300元/㎡，不及市場價(jià)的一半。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，稽查部門核定該公司拍賣房產(chǎn)的交易價(jià)格為3.12億元，應(yīng)補(bǔ)繳營業(yè)稅8671188.75元、堤圍防護(hù)費(fèi)156081.4元。

　　

　　最高法院審理認(rèn)為，根據(jù)依法行政的基本要求，沒有法律、法規(guī)和規(guī)章的規(guī)定，行政機(jī)關(guān)不得作出影響行政相對人合法權(quán)益或者增加行政相對人義務(wù)的決定；在法律規(guī)定存在多種解釋時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先考慮選擇適用有利于行政相對人的解釋。根據(jù)稅收征管法第三十二條、第五十二條規(guī)定，加收稅收滯納金應(yīng)當(dāng)符合以下條件之一：納稅人未按規(guī)定期限繳納稅款；自身存在計(jì)算錯(cuò)誤等失誤；或故意偷稅、抗稅、騙稅的。德發(fā)公司在拍賣成交后依法繳納了稅款，不存在計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)調(diào)查也未發(fā)現(xiàn)該公司存在偷稅、抗稅、騙稅情形，因此德發(fā)公司不存在繳納滯納金的法定情形。本案還應(yīng)考慮德發(fā)公司基于對拍賣行為以及完稅憑證的信賴而形成的信賴?yán)姹Ｗo(hù)問題。在稅務(wù)機(jī)關(guān)無法證明納稅人存在責(zé)任的情況下，可參考稅收征管法第五十二條第一款規(guī)定，作出對行政相對人有利的處理。因此，稽查部門重新核定德發(fā)公司拍賣房產(chǎn)的計(jì)稅價(jià)格后新確定的應(yīng)納稅額，納稅義務(wù)應(yīng)當(dāng)自核定之日發(fā)生，其對德發(fā)公司征收該稅款確定之前的滯納金，沒有法律依據(jù)。

　　

建偉案的滯納金加收邏輯

 

　　建偉案的加收滯納金糾紛，源自稅務(wù)機(jī)關(guān)對名為不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓實(shí)為民間借貸的行為，按借貸利息收入征稅。

　　

　　2013年3月20日，陳建偉和林某某與XL公司簽訂商品房買賣合同，約定兩人向XL公司購買商鋪，總價(jià)5500萬元。2014年3月19日，雙方經(jīng)仲裁解除合同。2014年6月，當(dāng)?shù)丶o(jì)委函告稅務(wù)機(jī)關(guān)，調(diào)查發(fā)現(xiàn)林某某于2013年3月～2014年3月，以月息5%向XL公司放貸5500萬元，獲利3328萬元，涉嫌偷逃稅。經(jīng)查，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則于2015年4月30日作出處理，按利息收入對陳建偉補(bǔ)征各項(xiàng)稅費(fèi)并加收滯納金，共計(jì)563萬元。

　　

　　最高法院審理認(rèn)為，依據(jù)納稅人經(jīng)營活動(dòng)的實(shí)質(zhì)而非表面形式予以征稅的情形復(fù)雜，脫法避稅與違法逃稅的法律評價(jià)和后果并不相同，且各地對民間借貸利息收入的征稅實(shí)踐不一。稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)基于實(shí)質(zhì)課稅原則核定、征繳稅款，但加收滯納金仍應(yīng)嚴(yán)格依法進(jìn)行。根據(jù)稅收征管法第三十二條、第五十二條規(guī)定，加收滯納金的條件為：納稅人未按規(guī)定期限繳納稅款且自身存在計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，或者故意偷稅、抗稅、騙稅的。因此，對于經(jīng)核定屬于稅收征收范圍的民間借貸行為，只要不存在惡意逃稅或者計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)調(diào)查也未發(fā)現(xiàn)納稅人存在偷稅、抗稅、騙稅等情形，而僅系納稅義務(wù)人對相關(guān)法律關(guān)系的錯(cuò)誤理解和認(rèn)定的，稅務(wù)機(jī)關(guān)按實(shí)質(zhì)課稅的同時(shí)不宜一律征繳滯納金甚至處罰。本案中，稽查部門依據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則認(rèn)定案件涉及民間借貸關(guān)系而非房屋買賣關(guān)系，并因此決定征繳相應(yīng)稅款并無不當(dāng)，決定加收相應(yīng)滯納金亦有一定法律依據(jù)。但是，考慮到有關(guān)民間借貸的征稅立法不具體，稽查部門仍宜參考稅收征管法第五十二條第一款規(guī)定的精神，在執(zhí)行被訴處理決定時(shí)予以充分考慮。

　　

三個(gè)案例體現(xiàn)的判決思路

 

　　總體來看，上述三個(gè)案例對加收滯納金的條件認(rèn)定逐漸寬松，均未按照征管法第三十二條規(guī)定從“滯納稅款之日起”加收滯納金，而是參照征管法第五十二條第一款規(guī)定推定為稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，改變了加收滯納金的條件及起算時(shí)點(diǎn)。

　　

　　偉華案，稽查部門改變經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的稅款計(jì)算方式而產(chǎn)生少繳稅款，最高法院認(rèn)為加收滯納金的時(shí)點(diǎn)是稽查局處理決定生效時(shí)。該案中，法院對“稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任”的認(rèn)定，超過了征管法實(shí)施細(xì)則第八十條關(guān)于何為“稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任”的認(rèn)定。

　　

　　德發(fā)案，稽查局不認(rèn)可納稅人根據(jù)拍賣價(jià)格申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)而產(chǎn)生少繳稅款，最高法院認(rèn)為加征滯納金的時(shí)點(diǎn)是稽查局核定稅款決定生效時(shí)。其思路是：加收稅收滯納金應(yīng)當(dāng)符合以下條件之一：納稅人未按規(guī)定期限繳納稅款；自身存在計(jì)算錯(cuò)誤等失誤；或者故意偷稅、抗稅、騙稅的。據(jù)此對比，認(rèn)為德發(fā)公司不存在繳滯納金的法定情形，不應(yīng)對其征收核定稅額之前的滯納金。

　　

　　建偉案，對于納稅人因非主觀因素未申報(bào)造成的少繳稅款，最高法院認(rèn)為加收滯納金的前提是納稅人未按規(guī)定期限繳納稅款且自身存在計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，或存在偷稅、抗稅、騙稅情形。對于經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法核定的稅款，只要不存在惡意逃稅或者計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)調(diào)查也未發(fā)現(xiàn)納稅人存在偷稅、抗稅、騙稅等情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)征稅時(shí)不宜一律征繳滯納金。

　　

　　可以看出，對于無明確責(zé)任的補(bǔ)稅處理和加收滯納金問題，最高法院判例的思路是，如果在稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定某項(xiàng)納稅行為存在少繳稅款情況之前，納稅人并無違反稅收法規(guī)的行為或納稅人的納稅行為是根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的合法決定繳納的，納稅人不承擔(dān)本次認(rèn)定少繳稅款時(shí)點(diǎn)之前的滯納金。這種情況下，可基于不違反法律規(guī)定但對納稅人更有利的原則，借用征管法第五十二條第一款的規(guī)定，推定“補(bǔ)繳稅款”屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)的原因，對納稅人補(bǔ)征稅款但不加收滯納金。

　　

　　上述有關(guān)加收滯納金的思路，與2015年1月5日公布的稅收征管法修訂草案征求意見稿第六十條第二款有關(guān)“非納稅人、扣繳義務(wù)人的過錯(cuò)，致使納稅人不能及時(shí)足額申報(bào)繳納稅款的，不加收稅收利息” 的規(guī)定趨同，即對滯納金的加收采取納稅人過錯(cuò)原則。

 

編輯：天津稅務(wù)

來源：中國稅務(wù)報(bào)