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中國稅務(wù)報(bào)

 

　　接到法院債權(quán)申報(bào)通知后發(fā)現(xiàn)的未申報(bào)稅款，應(yīng)申報(bào)稅收債權(quán)嗎？企業(yè)破產(chǎn)過程中無法清償稅款滯納金及罰款，可以注銷嗎？近期發(fā)生的一起稅收債權(quán)申報(bào)案中引出這樣的問題，本文通過梳理爭(zhēng)議、分析法理給出了一種答案。

　

A

一封法院債權(quán)申報(bào)通知引發(fā)爭(zhēng)議

 

　　企業(yè)破產(chǎn)是商事活動(dòng)中較為常見的行為，從法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)到宣告企業(yè)破產(chǎn)，再到企業(yè)注銷，可能涉及一系列稅務(wù)問題。近期發(fā)生的一起稅收債權(quán)申報(bào)案例，就將企業(yè)破產(chǎn)過程中的一些涉稅問題凸顯出來，筆者試著從多角度進(jìn)行分析，尋找答案。

　　

　　近日，S市Y區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)收到區(qū)人民法院發(fā)來的一封有關(guān)稅收債權(quán)申報(bào)的通知，告知法院已經(jīng)受理D企業(yè)的破產(chǎn)申請(qǐng)，并請(qǐng)Y區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)于某年某月某日前向管理人申報(bào)稅收債權(quán)。

　　

　　收到該通知后，Y區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)立即核實(shí)D企業(yè)的稅款申報(bào)情況，經(jīng)查詢金稅三期系統(tǒng)，發(fā)現(xiàn)D企業(yè)屬于非正常戶，已連續(xù)多月未進(jìn)行納稅申報(bào)，系統(tǒng)中未產(chǎn)生任何欠稅，但其實(shí)際尚有開票信息未申報(bào)收入，也未申報(bào)納稅。對(duì)此情形，該如何向法院申報(bào)稅收債權(quán)？Y區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生了分歧，主要有三種意見：

　　

　　一種意見認(rèn)為，企業(yè)破產(chǎn)法第一百一十三條規(guī)定，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)后，依照下列順序清償：（一）破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個(gè)人賬戶的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金；（二）破產(chǎn)人欠繳的除前項(xiàng)規(guī)定以外的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和破產(chǎn)人所欠稅款。對(duì)照來看，D企業(yè)在金稅三期系統(tǒng)中并未產(chǎn)生任何欠稅，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)無須進(jìn)行債權(quán)申報(bào)。

　　

　　另一種意見認(rèn)為，雖然該企業(yè)在金稅三期系統(tǒng)中未產(chǎn)生任何欠稅，但企業(yè)欠稅與否，應(yīng)遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則。經(jīng)查詢系統(tǒng)，該企業(yè)有開票信息對(duì)應(yīng)部分的收入未申報(bào)納稅，說明該部分應(yīng)納稅收屬于欠稅。此外，由于該企業(yè)已屬非正常戶，在此期間企業(yè)是否還有其他未申報(bào)的經(jīng)營收入，需進(jìn)一步核查，待主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)后，所有未申報(bào)的稅款均應(yīng)屬于欠稅，應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)向破產(chǎn)管理人進(jìn)行債權(quán)申報(bào)。

　　

　　還有意見則認(rèn)為，D企業(yè)尚未申報(bào)的稅款屬于稅收債權(quán)，但因該企業(yè)已被認(rèn)定為非正常戶，已連續(xù)多月未納稅申報(bào)，且明顯存在開票收入未申報(bào)納稅的偷稅嫌疑，建議移送稽查局做進(jìn)一步檢查，待稽查檢查后，根據(jù)稽查結(jié)果向法院申報(bào)稅收債權(quán)。

　　

B

該如何理解“破產(chǎn)人所欠稅款”

　　

　　梳理有關(guān)爭(zhēng)議，筆者認(rèn)為焦點(diǎn)問題在于如何理解企業(yè)破產(chǎn)法第一百一十三條第（二）項(xiàng)中的“破產(chǎn)人所欠稅款”，它是僅指法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)時(shí)，破產(chǎn)人實(shí)際已產(chǎn)生的欠稅款，還是也包括破產(chǎn)人應(yīng)申報(bào)而未申報(bào)的稅款？

　　

　　單從法條語義解釋看，破產(chǎn)人所欠稅款似乎僅指已經(jīng)實(shí)際產(chǎn)生的欠稅，包括破產(chǎn)人已申報(bào)但未繳納的稅款、稅務(wù)事項(xiàng)通知書或稽查處理決定書已確定的納稅人應(yīng)繳稅款等，不包括納稅人應(yīng)申報(bào)而未申報(bào)的稅款，是狹義的欠稅。

　　

　　但從企業(yè)破產(chǎn)法對(duì)該條款的立法目的與體系解釋看，破產(chǎn)人所欠稅款是一個(gè)泛指的概念，它強(qiáng)調(diào)的應(yīng)當(dāng)是稅收債權(quán)的應(yīng)然性，就如同企業(yè)破產(chǎn)法第一百一十三條第（一）項(xiàng)中表述，“法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金”，凡是依法應(yīng)當(dāng)支付的，都屬于破產(chǎn)債權(quán)。同理，納稅人依法應(yīng)當(dāng)申報(bào)而未申報(bào)的稅款，也應(yīng)屬于破產(chǎn)債權(quán)。因此，筆者認(rèn)為，此處的“破產(chǎn)人所欠稅款”應(yīng)是廣義的欠稅，不僅包括企業(yè)已經(jīng)實(shí)際產(chǎn)生的確定金額的欠稅，也包括尚未實(shí)際產(chǎn)生，但應(yīng)申報(bào)而未申報(bào)的稅款，因?yàn)檫@些稅款均是企業(yè)欠繳國家的。

　　

　　本案中，考慮到D企業(yè)已進(jìn)入法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)階段，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該企業(yè)未申報(bào)稅款進(jìn)行核實(shí)后，根據(jù)核實(shí)后的稅款向法院申報(bào)了稅收債權(quán)，法院對(duì)該稅款進(jìn)行了優(yōu)先清償。

　　

C

企業(yè)破產(chǎn)清算后未繳清滯納金可否注銷？

　　

　　雖然有關(guān)D企業(yè)應(yīng)申報(bào)而未申報(bào)的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)已按照企業(yè)破產(chǎn)法第一百一十三條的規(guī)定，優(yōu)先獲得了清償，但該企業(yè)相應(yīng)的滯納金與罰款未獲得清償。

　　

　　根據(jù)《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》（法釋﹝2012﹞9號(hào)）規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)，表明稅收滯納金在破產(chǎn)案件中并不具有優(yōu)先受償?shù)牡匚?。同時(shí)，根據(jù)稅收征管法第四十五條的精神，稅收罰款也不具有優(yōu)先性，只能作為普通破產(chǎn)債權(quán)，與其他債權(quán)人一起參與分配。本案中，D企業(yè)的財(cái)產(chǎn)依次分配后不足以清償所有債權(quán)，故有關(guān)稅收滯納金與罰款未獲清償。

　　

　　企業(yè)破產(chǎn)法第一百二十一條規(guī)定，管理人應(yīng)當(dāng)自破產(chǎn)程序終結(jié)之日起10日內(nèi)，持人民法院終結(jié)破產(chǎn)程序的裁定，向破產(chǎn)人的原登記機(jī)關(guān)辦理注銷登記。稅收征管法實(shí)施細(xì)則第十五條規(guī)定，納稅人發(fā)生解散、破產(chǎn)、撤銷以及其他情形，依法終止納稅義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)在向工商行政管理機(jī)關(guān)或者其他機(jī)關(guān)辦理注銷登記前，持有關(guān)證件向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理注銷稅務(wù)登記。該細(xì)則第十六條規(guī)定，納稅人在辦理注銷稅務(wù)登記前，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金、罰款。

　　

　　那么，D企業(yè)未繳清稅收滯納金和罰款，可否先給予核銷，然后辦理稅務(wù)注銷？

　　

　　一種意見認(rèn)為，按照規(guī)定，企業(yè)稅務(wù)注銷前必須繳清稅款、滯納金與罰款。另一種意見則認(rèn)為，雖然《欠繳稅金核算管理暫行辦法》（國稅發(fā)〔2000〕193號(hào)）第十五條第三項(xiàng)規(guī)定，“對(duì)于破產(chǎn)、撤銷企業(yè)經(jīng)過法定清算后，已被國家主管機(jī)關(guān)依法注銷或吊銷其法人資格，納稅人已消亡的，其無法追繳的欠繳稅金及滯納金，應(yīng)及時(shí)依照法律法規(guī)規(guī)定，根據(jù)法院的判決書或法定清算報(bào)告報(bào)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)核銷”，但在實(shí)踐中，通常須先稅務(wù)注銷才能辦理工商注銷，因此，該條款的本意應(yīng)是認(rèn)可對(duì)破產(chǎn)企業(yè)無法追繳的欠繳稅金及滯納金的核銷，認(rèn)可對(duì)于此類企業(yè)辦理稅務(wù)注銷。

　　

　　筆者贊同第二種觀點(diǎn)。理由是，企業(yè)破產(chǎn)法的立法本意是讓確實(shí)無法經(jīng)營下去的企業(yè)盡快結(jié)清未了事項(xiàng)，退出市場(chǎng)。如果將破產(chǎn)企業(yè)視同正常經(jīng)營的企業(yè)，要求其結(jié)清稅款和滯納金才能辦理稅務(wù)注銷，不符合破產(chǎn)企業(yè)的實(shí)際，也不利于市場(chǎng)出清。

　　

　　為推動(dòng)破產(chǎn)企業(yè)盡快出清，浙江省有關(guān)部門2016年11月發(fā)出《關(guān)于印發(fā)推進(jìn)企業(yè)破產(chǎn)審判重點(diǎn)工作及任務(wù)分工方案的通知》規(guī)定，地方法院要加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)工作聯(lián)動(dòng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法參與破產(chǎn)程序后，稅收債權(quán)未獲全額清償?shù)呀?jīng)過法院裁定終結(jié)破產(chǎn)程序，管理人自破產(chǎn)程序終結(jié)之日起10日內(nèi)持法院裁定辦理注銷登記的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可按照《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第一百二十一條規(guī)定，予以認(rèn)可。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)原則上在15個(gè)工作日內(nèi)向破產(chǎn)管理人出具稅務(wù)注銷文書或清稅證明，并積極創(chuàng)造條件加快破產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)注銷進(jìn)度。該規(guī)定明確破產(chǎn)企業(yè)的稅收債權(quán)在依法受償后，仍有未獲清償?shù)那防U稅款、滯納金、罰款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可憑法院裁定書對(duì)企業(yè)予以稅務(wù)注銷。該規(guī)定為破產(chǎn)企業(yè)欠稅核銷掃除了障礙。

　　

D

提議建立破產(chǎn)企業(yè)日常預(yù)警機(jī)制

　

　　稅收債權(quán)通常很難在破產(chǎn)程序中得到足額清償，為避免陷入在破產(chǎn)程序追繳稅款的被動(dòng)，筆者建議建立破產(chǎn)企業(yè)日常預(yù)警機(jī)制。

　　

　　企業(yè)破產(chǎn)通常非一時(shí)一日之事，前期或多或少會(huì)有征兆，比如經(jīng)營收入明顯下降，長(zhǎng)期虧損，未按期申報(bào)，未按期繳納稅款等，如本案例中所述，D企業(yè)已為非正常戶，存在破產(chǎn)可能性。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)建立日常預(yù)警機(jī)制，就能及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)資不抵債、長(zhǎng)期虧損、無經(jīng)營收入、長(zhǎng)期未申報(bào)等異常情況，及時(shí)采取應(yīng)對(duì)措施。

　　

　　此外，由于現(xiàn)行稅法未明確破產(chǎn)企業(yè)有未清償?shù)亩惪睢{金、罰款時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否可憑法院的破產(chǎn)終結(jié)裁定辦理稅務(wù)注銷，實(shí)踐中很多稅務(wù)機(jī)關(guān)不敢為此類企業(yè)辦理注銷?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于深化“放管服”改革 更大力度推進(jìn)優(yōu)化稅務(wù)注銷辦理程序工作的通知》（稅總發(fā)〔2019〕64號(hào)）指出，“經(jīng)人民法院裁定宣告破產(chǎn)的納稅人，持人民法院終結(jié)破產(chǎn)程序裁定書向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)稅務(wù)注銷的，稅務(wù)機(jī)關(guān)即時(shí)出具清稅文書，按照有關(guān)規(guī)定核銷‘死欠’”后，有關(guān)疑慮有所消減。為便利破產(chǎn)企業(yè)注銷，建議進(jìn)一步完善有關(guān)規(guī)定，比如可修改《欠繳稅金核算管理暫行辦法》第十五條第三項(xiàng)規(guī)定，將其明確為，“對(duì)破產(chǎn)、撤銷企業(yè)經(jīng)過法定清算后，其無法追繳的欠繳稅金及滯納金，應(yīng)及時(shí)依照法律法規(guī)規(guī)定，根據(jù)法院的破產(chǎn)終結(jié)裁定或法定清算報(bào)告報(bào)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)核銷”。

　　

（作者為第二批全國稅務(wù)領(lǐng)軍人才、國家稅務(wù)總局杭州市稅務(wù)局公職律師；北京市大興區(qū)稅務(wù)局干部。本文僅代表作者個(gè)人觀點(diǎn)）

 

作者：汪成紅 荊白茹

來源：中國稅務(wù)報(bào)