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中國稅務(wù)報 

 

　　近幾年來，企業(yè)實(shí)施公益性捐贈的形式越來越多。其中，公益股權(quán)捐贈，正逐漸成為一種重要的公益性捐贈形式。根據(jù)規(guī)定，企業(yè)開展公益股權(quán)捐贈存在稅會處理差異，在實(shí)務(wù)中應(yīng)注意區(qū)分。

 

 

制圖 李一園

　　

　　最近一段時間，財政部、國家稅務(wù)總局和民政部公布了2017年度第二批和2018年度第一批公益性社會團(tuán)體捐贈稅前扣除資格名單。一時間，公益性捐贈支出的稅會處理問題引發(fā)業(yè)界關(guān)注。

　　

　　近幾年來，企業(yè)實(shí)施公益性捐贈的形式越來越多。其中，公益股權(quán)捐贈，正逐漸成為一種重要的公益性捐贈形式。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于公益股權(quán)捐贈企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2016〕45號，以下簡稱45號文件）的規(guī)定，公益股權(quán)捐贈屬于公益捐贈的一種，指企業(yè)向境內(nèi)公益性社會團(tuán)體捐贈股權(quán)的行為。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則、45號文件等相關(guān)規(guī)定，企業(yè)開展公益股權(quán)捐贈存在稅會處理差異，在實(shí)務(wù)中應(yīng)注意區(qū)分。

　　

案例：

上市公司捐贈股權(quán)

　　

　　A上市公司為增值稅一般納稅人，2018年1月決定進(jìn)行兩筆公益股權(quán)捐贈。

　　

　　A公司持有甲公司30%股權(quán)，決定將其中的3%，即甲公司的0.9%股權(quán)，捐贈給中國福利社會基金會。A公司對此長期股權(quán)投資采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計量。轉(zhuǎn)讓日，該股權(quán)的賬面價值為1600萬元。其中，成本1000萬元，損益調(diào)整500萬元，確認(rèn)的可轉(zhuǎn)至損益的權(quán)益變動100萬元。

　　

　　A公司持有乙公司60%的股權(quán)，決定將其中的2%，即乙公司的1.2%股權(quán)，捐贈給中國青少年基金會。A公司對所持乙公司長期股權(quán)投資采用成本法進(jìn)行后續(xù)計量。轉(zhuǎn)讓日，“長期股權(quán)投資—成本”科目余額為2000萬元。

　　

　　假設(shè)A公司當(dāng)年會計利潤總額為500萬元，沒有其他應(yīng)納稅調(diào)整項；取得這兩項投資時購買價與公允價值相同，且與兩項投資直接相關(guān)的稅費(fèi)均為10萬元，上述交易全部用銀行存款支付。

　　

分析：

稅會處理有差異

　　

　　企業(yè)實(shí)施公益股權(quán)捐贈，稅會處理存在一定的差異。

　　

　　會計處理上，企業(yè)用于對外捐贈的股權(quán)投資，主要包括長期股權(quán)投資以及按照金融工具確認(rèn)和計量的其他股權(quán)。長期股權(quán)投資，指投資方對被投資單位實(shí)施控制、重大影響，以及對其合營企業(yè)的權(quán)益性投資。根據(jù)投資方對被投資方實(shí)施的控制程度和影響程度，長期股權(quán)投資可采取成本法或權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計量。對按照金融工具確認(rèn)和計量的其他股權(quán)，投資方按其持有意圖分別在“其他權(quán)益工具投資”和“交易性金融資產(chǎn)”科目核算，并以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量。

　　

　　由于捐贈是與企業(yè)日常活動無直接關(guān)系的支出，企業(yè)在對外捐贈股權(quán)時，應(yīng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的計量方法，通過“營業(yè)外支出—公益性捐贈支出”科目進(jìn)行核算，進(jìn)而形成會計賬載捐贈額。

　　

　　據(jù)此，A公司捐贈甲公司股權(quán)，應(yīng)如下進(jìn)行會計處理（單位：萬元，下同）：　　

　　借：營業(yè)外支出—公益捐贈支出 48

　　　貸：長期股權(quán)投資—成本 30

　　　　　　　　　　　—損益調(diào)整 15

　　　　　　　　　　　—其他損益調(diào)整 3

　　同時，　　

　　借：其他綜合收益 3　　

　　　貸：投資收益 3

　　

　　捐贈乙公司股權(quán)，應(yīng)如下進(jìn)行會計處理：　　

　　借：營業(yè)外支出—公益捐贈支出 40

　　　貸：長期股權(quán)投資—成本 40

　　

　　由此，A公司會計賬載捐贈額為48+40=88萬元，兩次捐贈行為共計影響企業(yè)當(dāng)年會計利潤48+40-3=85萬元。

　　

　　另外，由于A公司對甲、乙公司所持股權(quán)采取了不同的后續(xù)計量方法，在股權(quán)投資初始入賬時，對10萬元稅費(fèi)做了不同的會計處理。其中，對與甲公司股權(quán)投資直接相關(guān)的10萬元稅費(fèi)已計入該股權(quán)投資的投資成本；對與乙公司股權(quán)投資直接相關(guān)的10萬元稅費(fèi)則計入了當(dāng)期損益。

　　

　　稅務(wù)處理上，在進(jìn)行企業(yè)所得稅處理時，應(yīng)計算稅法捐贈額和稅前扣除限額，并與上述會計賬載捐贈額進(jìn)行比較。在沒有以前年度結(jié)轉(zhuǎn)捐贈支出的前提下，捐贈企業(yè)當(dāng)期允許稅前扣除的捐贈額，為稅法捐贈額、稅前扣除限額和會計賬載捐贈額三者之間金額最小者。

　　

　　稅法捐贈額，指根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其相關(guān)規(guī)定確認(rèn)的，可在稅前扣除的捐贈金額。45號文件規(guī)定，企業(yè)實(shí)施公益股權(quán)捐贈，以股權(quán)的歷史成本確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入和捐贈支出。同時，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》對歷史成本的確認(rèn)方法作了明確，即通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。

　　

　　稅前扣除限額，指稅法規(guī)定的當(dāng)年準(zhǔn)予在稅前扣除的最大捐贈額。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》及《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于公益性捐贈支出企業(yè)所得稅稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除有關(guān)政策的通知》（財稅〔2018〕15號）的規(guī)定，企業(yè)通過公益性社會組織用于慈善活動、公益事業(yè)的捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。同時，企業(yè)在對公益性捐贈支出計算扣除時，應(yīng)先扣除以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈支出。

　　

　　據(jù)此，A公司公益股權(quán)捐贈的稅前扣除限額為500×12%=60萬元，即當(dāng)年企業(yè)所得稅稅前允許扣除的公益性捐贈限額為60萬元。

　　

　　企業(yè)實(shí)施公益股權(quán)捐贈，應(yīng)以股權(quán)的歷史成本確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入和捐贈支出。而A公司在取得股權(quán)時，采取了現(xiàn)金以外的支付方式。因此，A公司捐贈股權(quán)的歷史成本應(yīng)為取得股權(quán)時的“公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)”?；诖?，當(dāng)期稅法捐贈額=1000×3%+（2000+10）×2%=70.2萬元，小于會計賬載捐贈額88萬元，大于稅前扣除限額60萬元。也即是說，A公司當(dāng)年可結(jié)轉(zhuǎn)以后3個年度扣除的公益性捐贈額的基數(shù)應(yīng)為70.2萬元。

　　

　　據(jù)此，當(dāng)期稅前允許扣除的捐贈額應(yīng)為60萬元，A公司需調(diào)增應(yīng)納稅所得額88-60=28萬元。由于稅法捐贈額70.2萬元小于會計賬載捐贈額88萬元。因此，A公司可以結(jié)轉(zhuǎn)以后3年內(nèi)扣除的捐贈額為70.2-60=10.2萬元。

　　

提醒：

哪些細(xì)節(jié)需關(guān)注

　　

　　在實(shí)際操作中，企業(yè)實(shí)施公益股權(quán)捐贈，須關(guān)注一些實(shí)操細(xì)節(jié)。

　　

　　準(zhǔn)確界定受贈對象。相對于其他公益性捐贈，公益股權(quán)捐贈的受贈對象，僅指注冊在境內(nèi)的經(jīng)確定為具有接受捐贈稅前扣除資格的基金會、慈善組織等公益性社會團(tuán)體，不包括注冊在境外的公益性社會組織，也不包括縣級（含縣級）以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)。具體名單還應(yīng)以各省級財政、稅務(wù)、民政部門聯(lián)合發(fā)布的年度獲得公益性捐贈稅前扣除資格的公益性社會團(tuán)體名單為準(zhǔn)。

　　

　　正確核算歷史成本和初始入賬價值。實(shí)務(wù)中，有些財稅人員認(rèn)為歷史成本就是初始入賬價值。但按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，二者并不相同。例如，B企業(yè)以支付現(xiàn)金以外的方式取得了一項“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益”的金融資產(chǎn)。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號的規(guī)定，在初始確認(rèn)時，B企業(yè)應(yīng)當(dāng)將發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用直接計入當(dāng)期損益。此時，資產(chǎn)初始入賬價值就小于按稅法規(guī)定的歷史成本。因此，建議企業(yè)設(shè)置備查簿，記錄好股權(quán)的歷史成本。

　　

　　準(zhǔn)確核算長期股權(quán)捐贈支出賬載金額。長期股權(quán)投資捐贈支出賬載金額，即企業(yè)按企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，結(jié)轉(zhuǎn)至“營業(yè)外支出—公益捐贈支出”科目的金額。對此，有人認(rèn)為應(yīng)將股權(quán)持有期間計入“其他綜合收益”和“資本公積”的金額，按比例結(jié)轉(zhuǎn)至“營業(yè)外支出—公益捐贈支出”科目。但筆者認(rèn)為，長期股權(quán)投資捐贈只是處置長期股權(quán)投資資產(chǎn)的一種方式，理應(yīng)遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則關(guān)于長期股權(quán)投資資產(chǎn)處置的規(guī)定，將上述科目結(jié)轉(zhuǎn)至“投資收益”科目。

　　

　　及時確認(rèn)視同銷售收入。按照《企業(yè)所得稅法》及其相關(guān)規(guī)定，企業(yè)實(shí)施公益股權(quán)捐贈，應(yīng)視同銷售，并以股權(quán)的歷史成本確認(rèn)銷售收入和銷售成本。例如A公司在企業(yè)所得稅納稅申報時，應(yīng)同時申報視同銷售收入和視同銷售成本各70.2萬元，即視同股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得額為零。值得企業(yè)關(guān)注的是，由于確認(rèn)視同銷售收入，企業(yè)當(dāng)期業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告宣傳費(fèi)稅前扣除額的基數(shù)相應(yīng)增加了，這其實(shí)能在一定程度上降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

 

作者：哈福佳，國家稅務(wù)總局重慶市大渡口區(qū)稅務(wù)局

來源：中國稅務(wù)報