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中國(guó)稅務(wù)報(bào)

 

 

　　7月16日，國(guó)家發(fā)改委、最高人民法院、國(guó)家稅務(wù)總局等13個(gè)部門聯(lián)合發(fā)布《加快完善市場(chǎng)主體退出制度改革方案》（以下簡(jiǎn)稱《方案》）?！斗桨浮沸畔⒘亢艽螅渲?ldquo;分步推進(jìn)建立自然人破產(chǎn)制度”備受關(guān)注。具體內(nèi)容包括：研究建立個(gè)人破產(chǎn)制度，重點(diǎn)解決企業(yè)破產(chǎn)產(chǎn)生的自然人連帶責(zé)任擔(dān)保債務(wù)問題；明確自然人因擔(dān)保等原因而承擔(dān)與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的負(fù)債可依法合理免責(zé)；逐步推進(jìn)建立自然人符合條件的消費(fèi)負(fù)債可依法合理免責(zé)，最終建立全面的個(gè)人破產(chǎn)制度。這意味著，個(gè)人破產(chǎn)制度已經(jīng)從“要不要搞”的理念層面問題，轉(zhuǎn)變?yōu)?ldquo;如何去搞”的技術(shù)層面問題。

　　

 

如何界定個(gè)人破產(chǎn)制度中的“個(gè)人”

　　

　　在我國(guó)的法律體系中，“個(gè)人”一詞如無特別說明，一般等同于“自然人”。但在稅法上，情況并非完全如此。例如，在增值稅領(lǐng)域，“個(gè)人”指?jìng)€(gè)體工商戶和其他個(gè)人，而“其他個(gè)人”才等同于“自然人”；再如，在所得稅領(lǐng)域，“個(gè)人獨(dú)資企業(yè)”“合伙企業(yè)”“個(gè)體工商戶”等非法人性質(zhì)的納稅主體，雖然名字叫作“企業(yè)”“工商戶”，但所得稅納稅義務(wù)為個(gè)人所得稅而非企業(yè)所得稅。此次出臺(tái)的《方案》中，“個(gè)人”與“自然人”交替出現(xiàn)，似乎是在混同使用。那么，我國(guó)未來的個(gè)人破產(chǎn)制度中，“個(gè)人”內(nèi)涵究竟應(yīng)當(dāng)如何？

　　

　　據(jù)破產(chǎn)法學(xué)者介紹，破產(chǎn)制度最早是從自然人破產(chǎn)發(fā)展而來，對(duì)自然人的破產(chǎn)能力通常是在狹義上理解，即僅指自然人個(gè)人的破產(chǎn)能力，但也可在廣義上理解，包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)的破產(chǎn)能力。由此可見，“個(gè)人破產(chǎn)制度”中的“個(gè)人”，本來就有狹義和廣義兩種理解。結(jié)合我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)破產(chǎn)法來看，其適用對(duì)象為“企業(yè)法人”，而對(duì)于企業(yè)法人以外的組織的清算，屬于破產(chǎn)清算的，參照適用企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定的程序。在個(gè)人破產(chǎn)制度尚未建立、特殊市場(chǎng)主體退出機(jī)制不健全的情況下，企業(yè)法人以外的組織暫時(shí)“參照”企業(yè)破產(chǎn)法的規(guī)定，是不得已的安排。企業(yè)法人以外的組織，又可分為法人組織和非法人組織。在未來的個(gè)人破產(chǎn)制度設(shè)計(jì)中，建議采用廣義理解，將個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、個(gè)體工商戶等不具有法人資格的市場(chǎng)主體納入適用范圍，而對(duì)于非營(yíng)利法人、農(nóng)民專業(yè)合作社等確實(shí)不適合納入個(gè)人破產(chǎn)制度的特殊法人主體，通過修改和完善企業(yè)破產(chǎn)法的方式，納入企業(yè)破產(chǎn)法的適用范圍。這種安排也有利于破產(chǎn)法與稅法之間的銜接順暢和法律體系的內(nèi)部協(xié)調(diào)。

　　

 

個(gè)人破產(chǎn)是否意味著“逃債”與“逃稅”

　　

　　如果根據(jù)稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論，稅收也是一種債務(wù)，是納稅人對(duì)于國(guó)家的“公債”。個(gè)人破產(chǎn)制度往往伴隨著對(duì)個(gè)人負(fù)債的依法合理免責(zé)，有人因此擔(dān)心，個(gè)人破產(chǎn)會(huì)不會(huì)淪為逃廢債和逃稅的工具。筆者認(rèn)為，這種擔(dān)心很正常，但通過防范和應(yīng)對(duì)措施的構(gòu)建和完善，是可以最大限度避免的。

　　

　　關(guān)于逃廢債的顧慮。事實(shí)上，個(gè)人破產(chǎn)制度非但不是逃廢債工具，反而有利于打擊逃廢債。首先，自美國(guó)聯(lián)邦最高法院在一個(gè)案件中提出“誠(chéng)實(shí)而不幸的債務(wù)人”（honest but unfortuate debtor）這一經(jīng)典表述之后，經(jīng)過各國(guó)的實(shí)踐和發(fā)展，個(gè)人破產(chǎn)制度適用于救助“誠(chéng)實(shí)而不幸的債務(wù)人”成為共識(shí)；其次，個(gè)人破產(chǎn)制度的主要功能在于債務(wù)人公平清理債權(quán)債務(wù)，防止個(gè)別清償、偏頗清償、暴力清償，并使得債務(wù)人有條件地甩掉歷史包袱，謀求東山再起；再次，個(gè)人破產(chǎn)應(yīng)采取許可免責(zé)而非當(dāng)然免責(zé)制度，對(duì)于濫用個(gè)人破產(chǎn)制度的欺詐性債務(wù)人，不允許其適用破產(chǎn)免責(zé)規(guī)則，并且要加大懲戒力度，包括完善并激活刑法上的虛假破產(chǎn)罪；最后，與企業(yè)破產(chǎn)法原理相同，債務(wù)人為逃避債務(wù)而隱匿、轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的行為無效，管理人對(duì)相關(guān)財(cái)產(chǎn)有權(quán)并且應(yīng)當(dāng)予以追回。目前，浙江省臺(tái)州市中級(jí)人民法院出臺(tái)的、具有個(gè)人破產(chǎn)制度試點(diǎn)和雛形性質(zhì)的《執(zhí)行程序轉(zhuǎn)個(gè)人債務(wù)清理程序?qū)徖硪?guī)程（暫行）》規(guī)定，因賭博、揮霍消費(fèi)等不良負(fù)債、欺詐等規(guī)避執(zhí)行等不誠(chéng)信行為的，不能適用該規(guī)程，對(duì)債務(wù)人在債務(wù)清理期間逃避債務(wù)清理的行為，加大民事制裁和刑事追究力度，從而防止債務(wù)人借債務(wù)清理程序逃避債務(wù)。

　　

　　關(guān)于逃稅的顧慮。從世界主要國(guó)家的通行做法來看，個(gè)人破產(chǎn)中的欠稅多不在免責(zé)或者完全免責(zé)范圍。例如，根據(jù)日本破產(chǎn)法的規(guī)定，租稅請(qǐng)求權(quán)和罰金請(qǐng)求權(quán)屬于非免責(zé)債權(quán)類型；根據(jù)美國(guó)破產(chǎn)法的規(guī)定，3年以下的所得稅、1年以下的財(cái)產(chǎn)稅及政府罰金不被免責(zé)。在我國(guó)個(gè)人破產(chǎn)制度的設(shè)計(jì)中，如果采用日本做法，則完全不存在借助個(gè)人破產(chǎn)程序逃稅的問題。即使采用美國(guó)做法，借助破產(chǎn)逃稅的風(fēng)險(xiǎn)也在可控范圍，原因主要有二：第一，我國(guó)個(gè)人所得稅主要采用扣繳制度，對(duì)于未履行扣繳義務(wù)的扣繳義務(wù)人，除了行政處罰之外，可以責(zé)令補(bǔ)扣。對(duì)于其他自主申報(bào)的情況而言，如果構(gòu)成逃稅，應(yīng)不在免責(zé)之列，可以無限期追征；如果不構(gòu)成逃稅，而是正常申報(bào)欠稅的話，該納稅人應(yīng)視為誠(chéng)實(shí)而不幸的債務(wù)人，給予必要減免也屬正當(dāng)。第二，我國(guó)個(gè)人的財(cái)產(chǎn)稅主要是房產(chǎn)稅，目前對(duì)于自住住房本就免征房產(chǎn)稅，對(duì)經(jīng)營(yíng)性房產(chǎn)未申報(bào)繳納房產(chǎn)稅的情況而言，筆者認(rèn)為，該納稅人不應(yīng)被視為“誠(chéng)實(shí)而不幸”的債務(wù)人，從而不能適用免責(zé)規(guī)則。

　　

 

稅收政策可以為個(gè)人破產(chǎn)制度提供哪些支持

　　

　　個(gè)人破產(chǎn)制度的順利實(shí)施，與社會(huì)信用體系建設(shè)密切相關(guān)。例如，如何界定不幸破產(chǎn)的債務(wù)人是否“誠(chéng)實(shí)”？不同的監(jiān)管部門都有各自的判斷口徑，都可以為法院提供重要參考。就稅務(wù)部門而言，需要構(gòu)建針對(duì)個(gè)人的納稅信用評(píng)價(jià)體系。我國(guó)自2019年1月1日起全面實(shí)施的新個(gè)人所得稅法，引進(jìn)了匯算清繳制度和專項(xiàng)附加扣除制度，這些新制度都建立在對(duì)納稅人誠(chéng)信推定的基礎(chǔ)上。如果在個(gè)人所得稅自行申報(bào)、匯算清繳、專項(xiàng)附加扣除和享受稅收優(yōu)惠等過程中存在嚴(yán)重違法失信行為，就不應(yīng)該被視為“誠(chéng)實(shí)”的債務(wù)人，進(jìn)而不適用個(gè)人破產(chǎn)免責(zé)制度。近日，國(guó)家發(fā)改委會(huì)同國(guó)家稅務(wù)總局研究起草了《關(guān)于加強(qiáng)個(gè)人所得稅納稅信用建設(shè)的通知（征求意見稿）》，對(duì)于建立個(gè)人所得稅納稅信用管理機(jī)制、完善守信聯(lián)合激勵(lì)和失信聯(lián)合懲戒機(jī)制、建立異議解決和失信修復(fù)機(jī)制等都做了比較前瞻性的規(guī)定，如果能與個(gè)人破產(chǎn)制度協(xié)同推進(jìn)、相互吸收對(duì)方元素，無論對(duì)于納稅信用制度建設(shè)還是個(gè)人破產(chǎn)制度建設(shè)，都可達(dá)到事半功倍的效果。

　　

　　另外，根據(jù)我國(guó)社會(huì)現(xiàn)狀，個(gè)人破產(chǎn)制度應(yīng)當(dāng)為債務(wù)人設(shè)置合理的良好品行期（比如5年~7年），在此期間為債務(wù)人保留必要的生計(jì)費(fèi)用，債務(wù)人必要生計(jì)費(fèi)用之外的收入用來持續(xù)清償債務(wù)。我國(guó)新個(gè)人所得稅法規(guī)定的每月5000元、每年6萬元的基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，其實(shí)就是一種概算性質(zhì)的必要生計(jì)費(fèi)用。如果我國(guó)個(gè)人破產(chǎn)制度設(shè)置了良好品行期，那么在此期間內(nèi)，個(gè)人所得稅法可以提供必要的稅收支持性政策。建議在現(xiàn)行基本減除費(fèi)用、專項(xiàng)扣除和專項(xiàng)附加扣除的基礎(chǔ)上，增加“個(gè)人破產(chǎn)持續(xù)償債”專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目。具體扣除標(biāo)準(zhǔn)方面，可以實(shí)行定額扣除，也可以按照法院批準(zhǔn)的持續(xù)清償方案據(jù)實(shí)扣除。

 

作者：徐戰(zhàn)成，國(guó)家稅務(wù)總局浙江省稅務(wù)局公職律師、中國(guó)人民大學(xué)破產(chǎn)法研究中心研究員

來源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)