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中國稅務(wù)報

 

核心觀點(diǎn)

 

　　文章認(rèn)為，買受人取得法院拍賣資產(chǎn)需替資產(chǎn)出售人承擔(dān)的稅費(fèi)，根據(jù)會計制度和稅收法律法規(guī)有關(guān)規(guī)定，是一種捆綁支出，是實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，應(yīng)允許其作企業(yè)所得稅稅前列支處理。

　　近期發(fā)生的一起網(wǎng)絡(luò)司法拍賣案例，將與拍賣資產(chǎn)捆綁在一起的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)能否作稅前扣除問題凸顯出來，值得重視，筆者試從多角度分析求解。

 

 

 

事件：司法拍賣資產(chǎn)買受人代為承擔(dān)稅費(fèi)

 

　　前不久，Y公司參加某縣人民法院在淘寶網(wǎng)司法拍賣網(wǎng)絡(luò)平臺上舉辦的拍賣活動，通過公開競價，以最高價拍得位于該縣某工業(yè)區(qū)的一戶非正常企業(yè)的1號廠房，成交價為5120萬元。

　　

　　有關(guān)此次拍賣，法院發(fā)布公告規(guī)定：拍賣成交，買受人付清全部拍賣價款后，憑法院出具的執(zhí)行裁決書、協(xié)助執(zhí)行通知書及拍賣成交確定書，自行至相關(guān)管理部門辦理標(biāo)的物權(quán)變更手續(xù)。辦理過程中涉及買賣雙方過戶所需承擔(dān)的一切稅費(fèi)（包括但不僅限于企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、土地增值稅、契稅、過戶手續(xù)費(fèi)、印花稅、權(quán)證費(fèi)、出證金以及房地產(chǎn)交易中規(guī)定繳納的各種費(fèi)用），以及有可能存在的物業(yè)費(fèi)、水電費(fèi)等欠費(fèi)，均由買受人自行承擔(dān)。具體費(fèi)用請競買人于拍賣前至相關(guān)單位自行查詢，與拍賣人無涉。

　　

　　Y公司在辦理拍賣資產(chǎn)過戶時，依照該公告規(guī)定代替被拍賣廠房的企業(yè)繳納了企業(yè)所得稅、土地增值稅、增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加、農(nóng)村教育費(fèi)附加、印花稅和水利建設(shè)基金等稅費(fèi)，合計512萬元。

　　

爭執(zhí)：有關(guān)稅費(fèi)支出能否作稅前扣除處理

 

　　拿到稅票，Y公司發(fā)現(xiàn)上面顯示有關(guān)稅費(fèi)的繳納單位是被拍賣廠房的企業(yè)。

　　

　　“這顯然與實(shí)際情況不符。”作為有關(guān)稅費(fèi)的實(shí)際負(fù)擔(dān)人，Y公司財務(wù)人員感到“冤得慌”。研究有關(guān)規(guī)定后，Y公司財務(wù)人員將上述512萬元稅費(fèi)支出作為公司購入法院拍賣資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，作了企業(yè)所得稅稅前列支處理。

　　

　　然而，對此處理，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有工作人員不予認(rèn)同，認(rèn)為按照有關(guān)規(guī)定，有關(guān)稅費(fèi)的繳納主體是被拍賣廠房的企業(yè)，稅票上即是這樣體現(xiàn)的，盡管實(shí)際繳納主體是Y公司。如果Y公司將這些稅費(fèi)支出作企業(yè)所得稅稅前扣除，會造成票據(jù)上的不一致。

　　

　　但Y公司不接受這樣的說法，雙方陷入爭執(zhí)。

　　

思考：從三個角度梳理分析本案爭議問題

 

　　針對這個問題，筆者認(rèn)為，可以從以下三個角度探尋究竟。

　　

　　角度一：基于取得固定資產(chǎn)計價會計處理規(guī)定的思考

　　

　　《企業(yè)會計制度》第二十七條規(guī)定，固定資產(chǎn)在取得時，應(yīng)按取得時的成本入賬。取得時的成本包括買價、進(jìn)口關(guān)稅、運(yùn)輸和保險等相關(guān)費(fèi)用，以及為使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所必要的支出。購置的不需要經(jīng)過建造過程即可使用的固定資產(chǎn)，按實(shí)際支付的買價、包裝費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、安裝成本、交納的有關(guān)稅金等，作為入賬價值。固定資產(chǎn)的入賬價值中，還應(yīng)當(dāng)包括企業(yè)為取得固定資產(chǎn)而繳納的契稅、耕地占用稅、車輛購置稅等相關(guān)稅費(fèi)。

　　

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第七條規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量。第八條規(guī)定，外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。

　　

　　從上述會計制度和會計準(zhǔn)則規(guī)定來看，本案中法院拍賣資產(chǎn)買受人代出售企業(yè)承擔(dān)的稅費(fèi)，為拍賣規(guī)則設(shè)定的買受人的必須支出，構(gòu)成買受人取得有關(guān)固定資產(chǎn)的成本，買受人為此已發(fā)生現(xiàn)金流出，因此，會計上可以將有關(guān)稅費(fèi)計入相關(guān)拍賣資產(chǎn)的價值。

　　

　　角度二：類比捆綁或組合銷售政策規(guī)定的思考

　　

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）第三條規(guī)定，企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)銷售收入。其實(shí)質(zhì)是將企業(yè)買一贈一的銷售金額分解成商品銷售收入和贈送商品銷售收入兩部分，各自對應(yīng)相應(yīng)的成本來計算應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。　

　　例如，某企業(yè)采取買一贈一形式促銷，銷售A商品，贈送B商品。A商品售價不含稅（公允價值）為1000萬元，成本700萬元；B商品不含稅價格（公允價值）50萬元，成本30萬元。該企業(yè)“買一贈一”商品銷售收入和成本如何確認(rèn)？其中，A商品的銷售收入為952萬元（1000÷1050×1000），對應(yīng)成本700萬元；B商品的銷售收入為48萬元（50÷1050×1000），對應(yīng)成本30萬元。通過該買一贈一式銷售，名義上企業(yè)只收了A商品的1000萬元，但因所贈送B商品的營業(yè)額已計入A商品的1000萬元之內(nèi)，B商品和A商品的成本均可作為成本作企業(yè)所得稅稅前扣除。

 

　　《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于電信企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知》（財稅〔2004〕215號）第一條規(guī)定，電信企業(yè)采用捆綁銷售方式提供的話機(jī)或其他有價物品、有價通信卡等支出，應(yīng)作為商業(yè)折扣或成本費(fèi)用允許在稅前扣除。

　　

　　可見，上述有關(guān)買一贈一、捆綁銷售的規(guī)定，明確了捆綁銷售所贈送商品（物品）可列支費(fèi)用或成本的問題。同理，購買方對買一贈一或捆綁組合購進(jìn)的商品（物品），可按付出的代價計入計稅基礎(chǔ)。

　　

　　由于被法院拍賣資產(chǎn)企業(yè)往往是非正常企業(yè)，上述案例中，法院拍賣公告明確指出，被拍賣資產(chǎn)的稅費(fèi)由競買人承擔(dān)，與拍賣人無涉，以免事后買受人向出售人追索稅費(fèi)。于被拍賣資產(chǎn)企業(yè)而言，這實(shí)際上是一種捆綁銷售；于競買人而言，則是一種捆綁購進(jìn)行為。對于買受人代為承擔(dān)的有關(guān)捆綁稅費(fèi)支出，應(yīng)參照財稅〔2004〕215號文件和國稅函〔2008〕875號文件的有關(guān)精神，允許其作企業(yè)所得稅稅前列支。

　　

　　角度三：基于企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定的思考

　　

　　企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十八條規(guī)定，外購的固定資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)。

　　

　　企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十七條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。這些規(guī)定明確了稅前扣除的三個基本條件，即支出的真實(shí)性、相關(guān)性、合理性。

　　

　　對照來看，本案例中，Y公司是為取得拍賣資產(chǎn)，按約定支付了本應(yīng)由被拍賣資產(chǎn)企業(yè)承擔(dān)的稅費(fèi)，支付已實(shí)際發(fā)生，且已取得稅票等票據(jù)。而且，這些支出與Y公司購入資產(chǎn)直接相關(guān)，其不承擔(dān)有關(guān)捆綁稅費(fèi)就不可能競買成功。此外，這些支出也具有合理性，因?yàn)榭紤]到需要承擔(dān)有關(guān)捆綁稅費(fèi)，Y公司在競標(biāo)時相應(yīng)降低了競投價格。

　　

　　可見，Y公司的有關(guān)稅費(fèi)支出符合企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例有關(guān)稅前扣除的條件，應(yīng)允許其作稅前扣除處理。

　　

　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）規(guī)定，對于稅法不明確的支出，也可按企業(yè)財務(wù)會計規(guī)定處理。該公告第八條指出：“根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，對企業(yè)依據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定，并實(shí)際在財務(wù)會計處理上已確認(rèn)的支出，凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實(shí)際會計處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應(yīng)納稅所得額。”

　　

　　值得一提的是，票據(jù)合法性的一般性原則要素之一是，票據(jù)單位名稱要同入賬單位一致。但本案中，Y公司代被拍賣資產(chǎn)企業(yè)繳納了稅費(fèi)，得到票據(jù)上顯示的繳納單位卻不是Y公司。面對這種不一致，筆者認(rèn)為可以將法院作出的有關(guān)處理作為特別事項(xiàng)，使票據(jù)合法性的一般性原則具有特殊性，將Y公司的有關(guān)票據(jù)涉稅處理合法化。

　　

　　綜上所述，Y公司為取得拍賣資產(chǎn)按約定代為被拍賣資產(chǎn)企業(yè)承擔(dān)的稅費(fèi)，應(yīng)允許其作企業(yè)所得稅稅前扣除。

 

　?。ū疚目l(fā)于《中國稅務(wù)報》2019年8月6日B3版， 作者：鄒昌達(dá) 傅志成，作者分別為浙江省武義縣會計學(xué)會會長、武義縣稅務(wù)局干部，本文僅代表作者個人觀點(diǎn)）

 

相關(guān)研討

 

司法拍賣 買方承擔(dān)轉(zhuǎn)嫁稅費(fèi)風(fēng)險多

　　

核心觀點(diǎn)

 

　　本文認(rèn)為，司法拍賣中，買方替賣方承擔(dān)稅費(fèi)的約定條款存在法律風(fēng)險，可能會導(dǎo)致買方對有關(guān)事項(xiàng)的稅務(wù)處理出現(xiàn)錯誤甚至導(dǎo)致合同最終無法執(zhí)行，建議法院不約定稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁條款，而稅務(wù)機(jī)關(guān)則應(yīng)與法院建立聯(lián)動工作機(jī)制來保障有關(guān)稅費(fèi)的繳納入庫。

 

CFP圖

 

　　一段時間以來，司法拍賣中的涉稅處理問題備受關(guān)注，筆者這里想結(jié)合《中國稅務(wù)報》2019年8月6日B3版刊登文章《競得法院拍賣資產(chǎn) 替被拍賣方繳的稅能否列支？》，重點(diǎn)談?wù)動嘘P(guān)買方替賣方所承擔(dān)交易稅費(fèi)的處理風(fēng)險。

　　

　　這篇文章就司法拍賣中買方替賣方負(fù)擔(dān)的稅費(fèi)能否稅前列支作了分析，認(rèn)為這些稅費(fèi)屬于買方購買拍賣資產(chǎn)的捆綁支出，是買方實(shí)際發(fā)生的與其取得收入有關(guān)的、合理的支出，應(yīng)允許買方稅前列支。筆者同意這個結(jié)論，但認(rèn)為有關(guān)論證理由值得商榷，另外這類交易的稅務(wù)處理還需注意其他風(fēng)險。

　　

交易稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁條款是價格約定條款的一部分

 

　　司法拍賣中約定轉(zhuǎn)嫁的交易稅費(fèi)如何作稅務(wù)處理？這需要先分析有關(guān)負(fù)擔(dān)條款的稅法含義。

　　

　　一項(xiàng)交易協(xié)議的達(dá)成，最重要的條款之一是交易價格的約定。司法拍賣中，在交易各方約定轉(zhuǎn)嫁賣方稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的情況下，買方在其法定納稅義務(wù)之外替賣方承擔(dān)的稅費(fèi)，實(shí)際構(gòu)成交易價格的一部分。

　　

　　例如，一項(xiàng)不動產(chǎn)交易，適用增值稅征收率為5%，雙方約定買方需支付100萬元，增值稅按法律規(guī)定負(fù)擔(dān)。這種情況下，買方按約定向賣方支付的100萬元為含增值稅價格，不含增值稅價格為100萬元÷(1+5%)=95.24萬元，買方需要負(fù)擔(dān)的增值稅稅款為95.24萬元×5%=4.76萬元。賣方應(yīng)向買方開具價稅合計為100萬元的發(fā)票。

　　

　　再比如，交易事項(xiàng)同上例，但雙方約定增值稅由買方另行負(fù)擔(dān)。這種情況下，買方按約定向賣方支付的100萬元為不含增值稅價格。買方應(yīng)另行負(fù)擔(dān)的增值稅稅款為100萬元×5%=5萬元，含增值稅價格為100萬元×（1+5%）=105萬元，賣方應(yīng)向買方開具價稅合計為105萬元的發(fā)票。

　　

　　增值稅是價外稅，用增值稅舉例計算有關(guān)實(shí)際成交的含增值稅價格相對簡單，如果加上印花稅等稅種，計算過程會變復(fù)雜。比如，交易事項(xiàng)同上例，但雙方約定由買方替賣方承擔(dān)交易產(chǎn)生的增值稅和印花稅，印花稅稅率為0.5‰。

　　

　　這種情況下，計算實(shí)際成交的含增值稅價格，需要列個算式。設(shè)不含增值稅價格為Χ萬元，依據(jù)稅法規(guī)定，Χ=100萬元+Χ×0.5‰，得數(shù)為100.05萬元。買方需要替賣方承擔(dān)的印花稅為100.05萬元×0.5‰=0.05萬元，增值稅為100.05萬元×5%=5.0025萬元，含稅價格為100+0.05+5.0025=105.0525（萬元）。賣方需要給買方開具的發(fā)票含稅金額為105.0525萬元。

　　

　　通過以上分析可以看出，有關(guān)稅費(fèi)承擔(dān)條款實(shí)際上是對價格是否含稅的約定。如果約定稅費(fèi)按法律規(guī)定負(fù)擔(dān)（沒有約定的，適用法律規(guī)定），雙方約定價格為實(shí)際成交的稅前價；如果約定買方替賣方承擔(dān)稅費(fèi)，則該價格為稅后價，雙方實(shí)際成交的稅前價需要通過稅后價換算得出。

　　

　　如果司法拍賣公告約定交易稅費(fèi)由買方承擔(dān)，那么拍賣法槌落下，買方的報價實(shí)際上屬于稅后價，它往往并不是稅法規(guī)定的計稅依據(jù)（注：具體稅種的計稅依據(jù)需要根據(jù)各自的實(shí)體稅法換算，一般情況下, 計稅依據(jù)為拍賣價加上買方按約定替賣方另行負(fù)擔(dān)的稅費(fèi)之和換算的不含增值稅價）。

　　

　　因此，在本文討論的司法拍賣案例中，買方的最終競拍報價屬于稅后價，也即不包含涉及承擔(dān)交易稅費(fèi)的價格，其數(shù)額小于法律規(guī)定的計稅依據(jù)。如果錯將買方的最終報價作為計稅依據(jù)，會導(dǎo)致少繳稅款，形成稅收風(fēng)險。

　　

司法拍賣公告應(yīng)慎用交易稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁條款

 

　　事實(shí)上，這種交易稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁條款蘊(yùn)藏著極大的法律風(fēng)險。除上文提到的可能錯誤適用計稅依據(jù)之外，還有以下風(fēng)險：

　　

　　交易價格無法確定，最后導(dǎo)致交易合同效力存疑。

　　

　　如同文章《競得法院拍賣資產(chǎn) 替被拍賣方繳的稅能否列支？》中所舉案例，司法拍賣公告中往往會約定，“辦理過程中涉及買賣雙方過戶所需承擔(dān)的一切稅費(fèi)（包括但不僅限于企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、土地增值稅、契稅、過戶手續(xù)費(fèi)、印花稅、權(quán)證費(fèi)、出證金以及房地產(chǎn)交易中規(guī)定繳納的各種費(fèi)用），以及有可能存在的物業(yè)費(fèi)、水電費(fèi)等欠費(fèi)，均由買受人自行承擔(dān)。”但事實(shí)上，并不是所有稅種的納稅義務(wù)都能直接與某項(xiàng)具體交易建立聯(lián)系，很容易導(dǎo)致拍賣的實(shí)際成交價格無法計算。

　　

　　我們在上例中只舉出了簡易征收情況下的增值稅和印花稅，這是因?yàn)檫@兩個稅種的納稅義務(wù)可以與具體交易建立直接聯(lián)系。但一般計稅的增值稅和查賬征收的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)，是特定納稅主體根據(jù)一個納稅期間內(nèi)財務(wù)整體情況核算得出的，具體某項(xiàng)拍賣交易產(chǎn)生的增值稅納稅義務(wù)或企業(yè)所得稅納稅義務(wù)根本無法量化。在這種情況下，實(shí)際成交價格處于不確定的狀態(tài)。一項(xiàng)交易如果連成交價格都不能確定，其民事法律效力也將面臨不確定的狀態(tài)。這可能會使主持司法拍賣的法院因?qū)Χ惙ㄊ栌诹私舛幱趯擂尉车亍?/div>

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