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自2019年9月1日起，《中華人民共和國耕地占用稅法》（以下簡稱《耕地占用稅法》）開始施行。此次立法，采取稅制平移的方式將《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》上升為法律，并對原條例部分內(nèi)容做出調(diào)整完善。為配合該法實施，財政部、國家稅務(wù)總局、自然資源部、農(nóng)業(yè)農(nóng)村部、生態(tài)環(huán)境部聯(lián)合制定了《中華人民共和國耕地占用稅法實施辦法》（以下簡稱《辦法》），國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于耕地占用稅征收管理有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第30號，以下簡稱《公告》）。與原來條例相比，《耕地占用稅法》在施行過程中有哪些變與不變，納稅人需要了解什么，本文對此予以解讀。

一、納稅人和征稅范圍

與原條例相比，納稅人沒有變化。耕地占用稅的納稅人，是指在中華人民共和國境內(nèi)占用耕地（用于種植農(nóng)作物的土地）建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位和個人。為了厘清各方納稅責(zé)任，《辦法》第二條對不同情形下的納稅人作出具體規(guī)定：一是經(jīng)批準(zhǔn)占用耕地的，納稅人為農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批文件中標(biāo)明的建設(shè)用地人；二是農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批文件中未標(biāo)明建設(shè)用地人的，納稅人為用地申請人，其中用地申請人為各級人民政府的，由同級土地儲備中心、自然資源主管部門或政府委托的其他部門、單位履行耕地占用稅申報納稅義務(wù)；三是未經(jīng)批準(zhǔn)占用耕地的，納稅人為實際用地人。

與原條例相比，《耕地占用稅法》對征稅范圍做出部分調(diào)整。新增了“園地”，包括果園、茶園、橡膠園、其他園地；將“牧草地”調(diào)整為“草地”；并對原“林地”“牧草地”以及“漁業(yè)水域灘涂”的具體征收范圍作了調(diào)整?！陡卣加枚惙ā返谑l規(guī)定，占用園地、林地、草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面、漁業(yè)水域灘涂以及其他農(nóng)用地建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的，也屬于耕地占用稅的征稅范圍。

《耕地占用稅法》還規(guī)定了兩類不征收耕地占用稅的特殊情形：一是占用耕地建設(shè)農(nóng)田水利設(shè)施不繳納耕地占用稅；二是占用園地、林地、草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面、漁業(yè)水域灘涂以及其他農(nóng)用地建設(shè)直接為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)服務(wù)的生產(chǎn)設(shè)施的，不繳納耕地占用稅。

此外，《耕地占用稅法》取消了原條例“占用前三年內(nèi)曾用于種植農(nóng)作物的土地視為耕地”的規(guī)定。

二、征收方式和稅額確定

依據(jù)《耕地占用稅法》第三條規(guī)定，耕地占用稅以納稅人實際占用的耕地面積為計稅依據(jù)，按照規(guī)定的適用稅額一次性征收，應(yīng)納稅額為納稅人實際占用的耕地面積乘以適用稅額。

與原條例相比，從量定額的征收方式?jīng)]有發(fā)生改變，授權(quán)地方在稅法稅額幅度內(nèi)確定具體適用稅額的規(guī)定沒有發(fā)生變化。但是調(diào)整了適用稅額制定權(quán)，將具體適用稅額決定權(quán)由省級人民政府，調(diào)整至省級人民代表大會常務(wù)委員會決定?！陡卣加枚惙ā穼⑷珖惺》莞卣加枚惖钠骄愵~分了9檔，并附了《各省、自治區(qū)、直轄市耕地占用稅平均稅額表》，規(guī)定各地耕地占用稅適用稅額的平均水平不得低于平均稅額表內(nèi)的稅額。同時規(guī)定，占用園地、林地、草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面、漁業(yè)水域灘涂以及其他農(nóng)用地建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的，適用稅額可以適當(dāng)?shù)陀诒镜貐^(qū)確定的適用稅額，但降低的部分不得超過50%。

三、主要的減免優(yōu)惠

《耕地占用稅法》第七條規(guī)定了4項法定減免，與原條例相比有一些變化。一是將“養(yǎng)老院”擴展為“社會福利機構(gòu)”，將“醫(yī)院”擴展為“醫(yī)療機構(gòu)”；二是減征項目增加了“水利工程”，水利工程占用耕地，減按每平方米二元的稅額征收耕地占用稅；三是對于農(nóng)村居民占用耕地新建住宅減免耕地占用稅優(yōu)惠，在增加“在規(guī)定用地標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)”和“自用”限定性條件的同時，做出了以下調(diào)整：1.增加了對于不超過原宅基地面積的部分免征耕地占用稅的規(guī)定；2.刪除了“鰥寡孤獨”的優(yōu)惠主體，同時增加了“因公犧牲軍人遺屬”的優(yōu)惠主體；3.將“革命老根據(jù)地、少數(shù)民族聚居區(qū)和邊遠(yuǎn)貧困山區(qū)生活困難的農(nóng)村居民”修改為“農(nóng)村最低生活保障條件的農(nóng)村居民”。

《辦法》對具體免稅項目作出了定義。對于依法設(shè)立的學(xué)校、幼兒園、社會福利機構(gòu)、醫(yī)療機構(gòu)，并不區(qū)分公辦和私立，不區(qū)分國有、民營、外資，一視同仁給予免稅待遇。對于公路線路、飛機場跑道、停機坪、港口、水利工程，都強調(diào)了依法登記或經(jīng)批準(zhǔn)。需要特別注意的是，學(xué)校內(nèi)經(jīng)營性場所和教職工住房、醫(yī)療機構(gòu)內(nèi)職工住房、專用鐵路和鐵路專用線、專用公路和城區(qū)內(nèi)機動車道占用耕地的，應(yīng)當(dāng)按適用稅額繳納耕地占用稅。

與原條例相同，《耕地占用稅法》規(guī)定，對占用耕地從事特定項目給予免稅優(yōu)惠的，如果之后納稅人改變了原占地用途，不再屬于免征或減征情形的，應(yīng)自改變用途之日起30日內(nèi)，按改變用途的實際占用耕地面積和改變用途時當(dāng)?shù)剡m用稅額申報補繳耕地占用稅。

例1：某市一家企業(yè)在郊區(qū)設(shè)立一家子公司，經(jīng)批準(zhǔn)共占用耕地15 000平方米，其中800平方米修建幼兒園、2 000平方米修建學(xué)校（其中教職工宿舍占地500平方米）。兩年后，經(jīng)履行批準(zhǔn)手續(xù)，該公司將幼兒園遷走，并將其用地改為工業(yè)建設(shè)用地。當(dāng)?shù)馗卣加枚惗愵~為20元/平方米，兩年后耕地占用稅稅額調(diào)整為30元/平方米。該公司在批準(zhǔn)占用耕地當(dāng)時，應(yīng)繳納耕地占用稅＝[15 000-800-（2 000-500）]×20=254 000（元）；兩年后，幼兒園土地用途發(fā)生改變，不再符合免稅條件，該公司應(yīng)當(dāng)補繳耕地占用稅=800×30=24 000（元）。

例2：農(nóng)村某村民原有宅基地200平方米，由于村里參加宅基地制度改革試點搬遷，經(jīng)批準(zhǔn)新建自用住宅占用耕地260平方米，實際占地270平方米。該地區(qū)耕地占用稅適用稅額為10元/平方米。由于《耕地占用稅法》規(guī)定，農(nóng)村居民在規(guī)定用地標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)占用耕地新建自用住宅，按照當(dāng)?shù)剡m用稅額減半征收，且不超過原宅基地面積的部分免征耕地占用稅，故該村民應(yīng)繳納耕地占用稅=（260-200）×10×50%+（270-260）×10＝400（元）。

四、已經(jīng)繳納耕地占用稅的土地又用于免稅項目的，耕地占用稅是否可退

此前實踐中，在辦理農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批手續(xù)時，如果不能明確用于學(xué)校、醫(yī)療機構(gòu)等免稅項目建設(shè)，即使最終土地出讓或劃撥給建設(shè)用地人是用于學(xué)校、醫(yī)療機構(gòu)等免稅項目建設(shè)，用地申請人在辦理農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批手續(xù)時已經(jīng)繳納的耕地占用稅也無法退還。針對這一問題，《辦法》做出規(guī)定，區(qū)分農(nóng)用地轉(zhuǎn)用環(huán)節(jié)和供地環(huán)節(jié)，在農(nóng)用地轉(zhuǎn)用環(huán)節(jié)，用地申請人如果此時能夠明確土地用于免稅項目，則免征耕地占用稅；如果當(dāng)時還不能夠明確土地將來具體的項目用途，則用地申請人需要按規(guī)定繳納耕地占用稅。但是，對農(nóng)用地轉(zhuǎn)用環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納的耕地占用稅，此后在供地環(huán)節(jié)可以明確用于免稅項目的，準(zhǔn)予退還。

五、臨時占用耕地是否需要繳納耕地占用稅

依據(jù)《耕地占用稅法》第十一條規(guī)定，納稅人因建設(shè)項目施工或者地質(zhì)勘查臨時占用耕地，應(yīng)當(dāng)依照本法的規(guī)定繳納耕地占用稅。納稅人在批準(zhǔn)臨時占用耕地期滿之日起一年內(nèi)依法復(fù)墾，恢復(fù)種植條件的，全額退還已繳納的耕地占用稅。

原條例規(guī)定“在批準(zhǔn)臨時占用耕地的期限內(nèi)”恢復(fù)所占用耕地原狀的，退還已經(jīng)繳納的耕地占用稅，《耕地占用稅法》將此期限修改為“在批準(zhǔn)臨時占用耕地期滿之日起一年內(nèi)”。此外，該法將稅款退還條件由“恢復(fù)所占用耕地原狀”修改為“依法復(fù)墾，恢復(fù)種植條件”，這一調(diào)整在立法技術(shù)上更加完善，可以涵蓋更加廣泛的符合立法目的的情形。此外，是否符合復(fù)墾條件，需要由自然資源主管部門會同有關(guān)行業(yè)管理部門認(rèn)定，并出具驗收合格確認(rèn)書。

六、耕地占用稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間和納稅地點

納稅人納稅義務(wù)的發(fā)生需要滿足兩個條件：一是存在占用耕地、園地、林地、草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面、漁業(yè)水域灘涂以及其他農(nóng)用地的行為；二是占用耕地的目的是建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物或從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)。依據(jù)《耕地占用稅法》第十條規(guī)定，耕地占用稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人收到自然資源主管部門辦理占用耕地手續(xù)的書面通知的當(dāng)日。納稅人應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起30日內(nèi)申報繳納耕地占用稅。依據(jù)《辦法》第二十七條規(guī)定，未經(jīng)批準(zhǔn)占用耕地的，耕地占用稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為自然資源主管部門認(rèn)定的納稅人實際占用耕地的當(dāng)日。因挖損、采礦塌陷、壓占、污染等損毀耕地的納稅義務(wù)發(fā)生時間為自然資源、農(nóng)業(yè)農(nóng)村等相關(guān)部門認(rèn)定損毀耕地的當(dāng)日。

與原條例相比，該法將納稅義務(wù)發(fā)生時間由“收到土地管理部門的通知之日”修改為“收到自然資源主管部門辦理占用耕地手續(xù)的書面通知的當(dāng)日”。此前，在土地管理實踐中，“通知”沒有統(tǒng)一、固定的形式，為使納稅義務(wù)發(fā)生時間更具確定性并方便操作，自然資源部配合該法實施增加了書面通知程序。需要注意的是，納稅人應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起30日內(nèi)申報繳納耕地占用稅。逾期未申報繳納的，將依照《中華人民共和國稅收征收管理法》等規(guī)定追究法律責(zé)任。

《辦法》第二十八條規(guī)定，納稅人占用耕地，應(yīng)當(dāng)在耕地所在地申報納稅。

七、如何進(jìn)行納稅申報，需要準(zhǔn)備哪些材料

《公告》規(guī)定了納稅申報等具體操作事項，并附《耕地占用稅納稅申報表》。此前，納稅人需要每一個地塊填寫一張申報表。但在實踐中，一個耕地占用項目往往涉及多個地塊，納稅人也就需要填報多張申報表。為簡化申報，新修訂的納稅申報表允許納稅人將一個批次項目涉及的多個地塊匯總申報，不必每一個地塊都填寫一張申報表。同時，在發(fā)票開具方面也更加靈活，納稅人既可以按批次匯總開票，也可以按地塊或者征收品目分別開票。

在納稅申報方面，納稅人需要區(qū)分占用應(yīng)稅土地的不同情形，分別提交下列材料：1.農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批文件復(fù)印件；2.臨時占用耕地批準(zhǔn)文件復(fù)印件；3.未經(jīng)批準(zhǔn)占用應(yīng)稅土地的，應(yīng)提供實際占地的相關(guān)證明材料復(fù)印件。

在減免稅方面，采取“自行判別、申報享受、有關(guān)資料留存?zhèn)洳?rdquo;的辦理方式。納稅人在享受優(yōu)惠時不再需要提交相關(guān)證明材料。但需要注意，納稅人需保存好相關(guān)的材料，積極配合稅務(wù)機關(guān)的查驗。

在臨時占用耕地復(fù)墾退稅方面，納稅人應(yīng)提供身份證明查驗，并提交兩項材料的復(fù)印件：一是稅收繳款書、稅收完稅證明；二是復(fù)墾驗收合格確認(rèn)。