這筆計(jì)稅成本究竟適用哪項(xiàng)政策?
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2019-10-09
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近日，一例涉及房地產(chǎn)企業(yè)的稅企爭議案件引起了筆者的關(guān)注——針對計(jì)稅成本的稅前扣除金額及計(jì)算方法，稅企雙方都有自認(rèn)為正確的政策依據(jù)。那么，究竟應(yīng)以哪項(xiàng)政策為準(zhǔn)？
起因：未合規(guī)結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本
某市稅務(wù)局稅務(wù)人員在對甲置業(yè)有限公司（以下簡稱甲公司）進(jìn)行涉稅檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，該公司開發(fā)的A小區(qū)商品房已于2016年10月交房，但在當(dāng)年度的企業(yè)所得稅匯算清繳中，甲公司卻沒有按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入和計(jì)稅成本。稅務(wù)人員經(jīng)取證、計(jì)算后，確認(rèn)甲公司2016年度少繳企業(yè)所得稅稅款900多萬元，并作出了追補(bǔ)稅款、加收滯納金、并處罰款的處理處罰意見。
甲公司承認(rèn)了未按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本的違法事實(shí)，但對計(jì)稅成本的稅前扣除金額及計(jì)算方法如何確認(rèn)，提出了不同意見。
分歧：適用哪項(xiàng)政策意見不同
這筆計(jì)稅成本，究竟應(yīng)該如何確認(rèn)？雙方產(chǎn)生爭議的主要原因，是對適用的稅收政策不能達(dá)成統(tǒng)一。
甲公司認(rèn)為，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局2012年公告第15號，以下簡稱15號公告）第六條規(guī)定，對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)作出專項(xiàng)申報(bào)及說明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)到該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)年限不得超過5年。據(jù)此，甲公司所開發(fā)的商品房均已實(shí)際交付，建造房屋所發(fā)生的建筑安裝支出也已實(shí)際發(fā)生，部分發(fā)票雖然取得時(shí)間在2017年5月31日以后，但已經(jīng)取得了發(fā)票，因此，所有建筑安裝支出都應(yīng)允許作為2016年的計(jì)稅成本，在2016年度企業(yè)所得稅稅前扣除。據(jù)此，甲公司需補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅稅款應(yīng)為100多萬元。
稅務(wù)機(jī)關(guān)則認(rèn)為，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號，以下簡稱31號文件）第三十四條和第三十五條的規(guī)定，企業(yè)在結(jié)算計(jì)稅成本時(shí)，其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計(jì)入計(jì)稅成本，待實(shí)際取得合法憑據(jù)時(shí)，再按規(guī)定計(jì)入計(jì)稅成本。開發(fā)產(chǎn)品完工以后，企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前選擇確定計(jì)稅成本核算的終止日，不得滯后。凡已完工開發(fā)產(chǎn)品在完工年度未按規(guī)定結(jié)算計(jì)稅成本的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)確定或核定其計(jì)稅成本，據(jù)此進(jìn)行納稅調(diào)整，并按《稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定對其進(jìn)行處理。據(jù)此，甲公司實(shí)際發(fā)生支出時(shí)，部分支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)，其實(shí)際取得合法憑據(jù)的時(shí)間，已超過“完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前”這一“不得滯后”的最后期限，也就是2017年5月31日，不符合文件規(guī)定的條件，因此，甲公司這部分建筑安裝支出不能作為2016年度的計(jì)稅成本，只能列入憑證取得年度的計(jì)稅成本。
分析：堅(jiān)持法律沖突適用規(guī)則
實(shí)務(wù)中，發(fā)生爭議時(shí)究竟應(yīng)適用哪項(xiàng)稅收法律法規(guī)，主要是堅(jiān)持“上位法優(yōu)于下位法”“新法優(yōu)于舊法”“特別法優(yōu)于普通法”的法律沖突適用規(guī)則來進(jìn)行判斷。
從本案的情況來看，31號文件和15號公告都是國家稅務(wù)總局制定的稅收規(guī)范性文件，在效力層級上相同，不存在“上位法優(yōu)于下位法”的問題。
根據(jù)《立法法》第九十二條的規(guī)定，同一機(jī)關(guān)制定的法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章，特別規(guī)定與一般規(guī)定不一致的，適用特別規(guī)定；新的規(guī)定與舊的規(guī)定不一致的，適用新的規(guī)定。這也就是我們所說的“特別法優(yōu)于普通法”和“新法優(yōu)于舊法”。31號文件和15號公告雖然并非上述條文列明的法律文件范圍，但作為規(guī)范性文件，仍可參照適用上述這一規(guī)則。
從“新法優(yōu)于舊法”規(guī)則的基本原理來看，只有事實(shí)構(gòu)成完全相同而法律效果互相排斥的兩個(gè)法律規(guī)范，新的法律規(guī)范才能夠廢止舊的法律規(guī)范。僅調(diào)整事項(xiàng)相同而適用條件有所不同，即使存在新舊法律沖突，新的法律規(guī)范也不能廢止舊的法律規(guī)范。因此，單純地認(rèn)為31號文件早于15號公告發(fā)布，并不能準(zhǔn)確判斷兩者之間的適用沖突。
而31號文件是針對房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理的特別規(guī)定，15號公告則是關(guān)于企業(yè)所得稅處理的普通規(guī)定。因此，甲公司的情形，更應(yīng)歸屬于普通法與特別法的法律沖突，適用的是“特別法優(yōu)于普通法”的規(guī)則。
觀點(diǎn)：及時(shí)足額結(jié)轉(zhuǎn)收入成本
筆者認(rèn)為，在房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅處理上，有關(guān)計(jì)稅成本的核算、確認(rèn)等問題，31號文件是專門的規(guī)范性文件，對相關(guān)主體、時(shí)間等條件上有更為明確的具體規(guī)定。據(jù)此，甲公司應(yīng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理和處罰決定，補(bǔ)繳2016年度企業(yè)所得稅稅款900多萬元，并繳納罰款和相應(yīng)的滯納金。
值得房地產(chǎn)企業(yè)關(guān)注的是，31號文件明確規(guī)定了房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的計(jì)稅成本，必須在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前選擇確定計(jì)稅成本核算的終止日，不得滯后。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)及時(shí)、足額地支付建筑工程款，并合規(guī)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的收入和成本，否則將可能面臨相關(guān)支出不得計(jì)入計(jì)稅成本等嚴(yán)重后果。
本文刊發(fā)于《中國稅務(wù)報(bào)》2019年9月27日B3版
原標(biāo)題：稅企雙方都有自認(rèn)為正確的政策依據(jù)——這筆計(jì)稅成本究竟適用哪項(xiàng)政策
來源：中國稅務(wù)報(bào)
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