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近期發(fā)生在皖北某地的一起承包經(jīng)營案，將承包經(jīng)營涉及的納稅主體確定、承包人辦理稅務(wù)登記、承包后雙方以什么名義納稅申報等實際問題凸顯出來。

承包租賃經(jīng)營惹事端

　　

　　2018年8月10日，皖北某洗煤有限責任公司（以下簡稱甲公司）經(jīng)公證與河南某洗煤廠（以下簡稱乙公司）簽訂承包經(jīng)營合同。合同載明：甲公司承包給乙公司生產(chǎn)經(jīng)營﹐乙公司就其生產(chǎn)經(jīng)營情況記賬﹐按期上交承包租賃費；乙公司以甲公司名義對外經(jīng)營，由乙公司承擔相關(guān)法律責任。

　　

　　此后甲乙雙方未變更稅務(wù)登記，但將承包經(jīng)營情況報告了主管稅務(wù)機關(guān)。自2018年9月起﹐乙公司做好財務(wù)報表后交給甲公司，與甲公司原有欠稅匯總后以甲公司名義向稅務(wù)機關(guān)申報。2019年5月27日﹐稽查部門檢查甲公司2018年度的增值稅納稅情況，發(fā)現(xiàn)2018年11月該公司納稅申報表上的申報抵扣進項稅額比乙公司賬面核算的進項稅額多96521.58元。后證實這筆進項稅對應(yīng)的金額603259.88元為甲公司欠供電局的電費﹐乙公司支付該欠費后供電局將增值稅專用發(fā)票開給了甲公司﹐甲公司據(jù)此入賬，乙公司賬務(wù)上未反映支付電費的記錄及相應(yīng)的進項稅額。

　　

　　稽查部門認為，該專用發(fā)票所購貨物非甲公司購進﹐甲公司不能抵扣此筆進項稅﹐根據(jù)有關(guān)規(guī)定對甲公司作出“補繳增值稅96521.58元、加收滯納金14702.12元、并處0.5倍罰款”的處理決定，同時對乙公司作出行政罰款的處理。

　　

　　納稅人不服，提出行政復(fù)議。復(fù)議部門維持對甲公司的稅務(wù)處理決定，但撤銷對乙公司的行政罰款，責令主管稅務(wù)分局加強對承包承租經(jīng)營的稅務(wù)管理，并根據(jù)稅收執(zhí)法責任制要求追究相關(guān)責任人的責任。

　　

　　本案暴露出幾個問題，值得深思。

　

這筆稅款是否可以抵扣？

 

　　第一個問題是，有關(guān)進項稅是否可以抵扣。

　　

　　稽查部門給出了否定答案，但甲公司在復(fù)議申請中指出，《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第39號）規(guī)定，納稅人通過虛增增值稅進項稅額偷逃稅款，但對外開具增值稅專用發(fā)票同時符合以下情形的，不屬于對外虛開增值稅專用發(fā)票：一是納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)；二是納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據(jù)；三是納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開具的增值稅專用發(fā)票相關(guān)內(nèi)容，與所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)相符，且該增值稅專用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專用發(fā)票，可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進項稅額。據(jù)此，有關(guān)電費進項稅可以抵扣。

　　

　　復(fù)議部門同意納稅人的觀點，認為甲公司自供電局取得的電費增值稅專用發(fā)票進項稅額96521.58元（認證相符），貨物流、資金流、票據(jù)流均完全符合上述公告的3個實質(zhì)要件，且業(yè)務(wù)發(fā)生在公告實施日期2014年8月1日之后，因而該筆進項稅額按規(guī)定可以在發(fā)票開具之日起360日內(nèi)申報抵扣。不過，復(fù)議部門認為抵扣方不是甲公司。

 

誰是納稅主體？

　　

　　這引出了第二個問題，即這筆進項稅額由誰來抵扣。

　　

　　這筆稅款可以抵扣，但前提是抵扣者須是該業(yè)務(wù)相應(yīng)的納稅主體。那么，甲公司是該業(yè)務(wù)的納稅主體嗎？根據(jù)規(guī)定，稅務(wù)登記是確定納稅主體實施稅務(wù)管理的基礎(chǔ)工作，是征納雙方稅收法律關(guān)系成立的證明和依據(jù)，所以企業(yè)是否及時辦理、變更稅務(wù)登記，主管稅務(wù)機關(guān)是否通過稅務(wù)登記管理明確納稅主體，是確定這筆稅款由誰抵扣的關(guān)鍵。

　　

　　圍繞本案，稽查部門從三方面作了分析。

 

　一、稅收征管法實施細則第四十九條規(guī)定　

     承包人或者承租人有獨立的生產(chǎn)經(jīng)營權(quán)，在財務(wù)上獨立核算，并定期向發(fā)包人或者出租人上交承包費或者租金的，承包人或者承租人應(yīng)當就其生產(chǎn)、經(jīng)營收入和所得納稅，并接受稅務(wù)管理。本案中，根據(jù)合同等資料，乙公司有獨立生產(chǎn)經(jīng)營權(quán)，是在財務(wù)上獨立核算并定期向發(fā)包方上交承包費的承包承租人，按《稅務(wù)登記管理辦法》規(guī)定，應(yīng)當自承包承租合同簽訂之日起30日內(nèi)，向其承包承租業(yè)務(wù)發(fā)生地稅務(wù)機關(guān)申報辦理稅務(wù)登記，稅務(wù)機關(guān)發(fā)放臨時稅務(wù)登記證及副本。

 

　二、增值稅暫行條例實施細則第十條規(guī)定　

     企業(yè)租賃或承包給他人經(jīng)營的，以承租人或承包人為納稅人。據(jù)此，本案中，承包經(jīng)營合同簽訂后，乙公司是有關(guān)承包經(jīng)營業(yè)務(wù)的納稅義務(wù)人，應(yīng)當以自己的名義辦理稅務(wù)登記。而實際上，由于辦理稅務(wù)登記需要納稅人提供營業(yè)執(zhí)照或者其他核準執(zhí)業(yè)證件，而洗煤屬于污染行業(yè)，需要嚴格審批，乙公司遲遲過不了關(guān)，導(dǎo)致無法辦理營業(yè)執(zhí)照，稅務(wù)登記辦理受到影響。甲公司也未辦理變更稅務(wù)登記﹐將乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營情況合并納稅申報。根據(jù)稅務(wù)登記管理辦法，稅務(wù)登記的設(shè)立或變更并不必然以工商執(zhí)照登記或變更為前提，乙公司存在未按規(guī)定辦理或變更稅務(wù)登記的過錯。

　三、《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅﹝2016﹞36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》規(guī)定　

     采用承包、承租、掛靠經(jīng)營方式下，同時滿足以下兩個條件的，以發(fā)包人為納稅人：一是以發(fā)包人名義對外經(jīng)營；二是由發(fā)包人承擔相關(guān)法律責任。不同時滿足這兩個條件的，以承包人為納稅人。本案中，乙公司以甲公司名義對外經(jīng)營但由乙公司承擔相關(guān)法律責任，因此應(yīng)確認乙公司為有關(guān)經(jīng)營業(yè)務(wù)的納稅主體。

 

　　綜合上述三點，稽查部門認為，甲公司自供電局取得的電費增值稅專用發(fā)票進項稅額不能抵扣，因為乙公司是法律意義上的納稅主體，不能用非納稅主體的進項稅額抵扣納稅主體的銷項稅額。復(fù)議部門認同此觀點。

 

誰的管理出了問題？

　　

　　接下來，第三個問題浮出水面：這筆進項稅不能抵扣，是誰的責任。

　　

　　顯然，稽查部門認為是納稅人的管理疏忽所致。而納稅人在復(fù)議申請中指出，稅務(wù)機關(guān)未提供與變更稅務(wù)登記有關(guān)的后續(xù)管理服務(wù)，導(dǎo)致其未辦理臨時稅務(wù)登記﹐未接受稅務(wù)管理，是造成這筆進項稅額不得抵扣的主要原因。

　　

　　納稅人表示，根據(jù)稅收征管法實施細則第四十九條規(guī)定，像乙公司這樣的承包人應(yīng)當就其生產(chǎn)經(jīng)營所得納稅﹐并接受稅務(wù)管理。稅收征管法第六十條規(guī)定，未按照規(guī)定的期限申報辦理稅務(wù)登記、變更或者注銷登記的，由稅務(wù)機關(guān)責令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴重的，處二千元以上一萬元以下的罰款；稅收征管法實施細則第十九條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)對稅務(wù)登記證件實行定期驗證和換證制度。但本案中，主管稅務(wù)機關(guān)并未對甲乙公司實施相應(yīng)的后續(xù)管理，實際上等于認可了其申報方式，因此，不能因稅務(wù)機關(guān)管理不到位而把責任歸于納稅人，更不能因此不讓抵扣這筆進項稅款。

　　

　　筆者認為，在這個問題上，企業(yè)和主管稅務(wù)分局都有責任，這個典型案例暴露出對于承包租賃經(jīng)營企業(yè)的稅收征管還存在漏洞，需要盡快彌補。

 

　法律方面　

     現(xiàn)行法律法規(guī)對承包租賃企業(yè)的稅務(wù)管理規(guī)定還比較抽象﹐關(guān)于承包人辦理稅務(wù)登記的辦法還不具體，尤其是對簽訂承包合同后雙方以什么名義納稅申報還不明確，這些都給實際征管操作帶來困難。本案中，主管稅務(wù)分局正是由于此類困難，未及時促使涉案企業(yè)正確處理涉稅事項。

　管理方面　

     造成本案爭議問題的直接原因是主管稅務(wù)分局后續(xù)管理不到位，未及時劃清發(fā)包承包雙方的納稅主體地位，未及時通知發(fā)包方變更稅務(wù)登記，也未按規(guī)定對承包方進行規(guī)范管理，致使其未辦理臨時稅務(wù)登記證。當承包方未注意有關(guān)涉稅事項規(guī)定，超過30日未按規(guī)定辦理稅務(wù)登記，征管人員也未按規(guī)定對其采取限期改正或給予處罰的措施。征管人員表示這樣做的原因是認為甲公司的欠稅與乙公司實現(xiàn)的稅款都能在納稅申報中反映。

 

　　與其他管理部門的規(guī)定銜接方面，稅務(wù)登記證的辦理有些受到營業(yè)執(zhí)照辦理情況的制約﹐有些按規(guī)定不需要在工商行政管理機關(guān)辦理變更登記，或者其變更登記的內(nèi)容與工商登記內(nèi)容無關(guān)的，應(yīng)當自稅務(wù)登記內(nèi)容實際發(fā)生變化之日起30日內(nèi)，或者自有關(guān)機關(guān)批準或者宣布變更之日起30日內(nèi)，由納稅人到原稅務(wù)登記機關(guān)申報辦理變更稅務(wù)登記。納稅人要注意了解有關(guān)規(guī)定，納稅人未及時變更的，稅務(wù)機關(guān)的后續(xù)管理要及時跟進。由于納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營情況處于不斷變化之中，稅務(wù)登記管理要與時俱進，及時反映納稅人的變化情況。對于納稅人來說，應(yīng)當如實填報登記事項，經(jīng)營業(yè)務(wù)有變化，要及時告知稅務(wù)機關(guān)尋求涉稅輔導(dǎo)。

　　

　　經(jīng)過復(fù)議人員細致解釋，納稅人最終認同了復(fù)議結(jié)果。

 

本文刊發(fā)于《中國稅務(wù)報》2019年10月15日B3版