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員工獲得非上市企業(yè)的股票期權(quán)，個人所得稅的計算繳納有兩種不同的選擇：一種是員工行權(quán)時按照“工資、薪金所得”，適用3%～45%的稅率征稅，并在轉(zhuǎn)讓股票或股權(quán)時，再按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”適用20%的稅率繳稅；另一種是適用遞延納稅政策，只在轉(zhuǎn)讓股票或股權(quán)時，按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳稅。如何做出選擇，考驗著企業(yè)和員工的智慧。

 

案例

員工獲得股票期權(quán)

 

　　員工A在某非上市公司工作了五年，并于兩年前獲得了企業(yè)授予的股票期權(quán)10000股，施權(quán)價為每股25元。2019年，A根據(jù)股票期權(quán)計劃的規(guī)定，選擇行權(quán)。行權(quán)當(dāng)日，股票的公平市價為每股40元。2019年底，A以每股45元的價格，轉(zhuǎn)讓了所有股票。

　　

　　實際經(jīng)營中，越來越多的企業(yè)通過股票期權(quán)的形式，將預(yù)留的已發(fā)行未公開上市的普通股股票認(rèn)股權(quán)作為“一攬子”報酬中的一部分，以事先確定的某一期權(quán)價格有條件地?zé)o償授予或獎勵給公司高層管理人員和技術(shù)骨干，以激勵和留住企業(yè)的核心人才。

　　

　　對員工來說，獲得股票期權(quán)，并在行權(quán)后轉(zhuǎn)讓股票，取得了行權(quán)所得、持有所得和轉(zhuǎn)讓所得，需繳納個人所得稅。

 

方案一

適用遞延納稅政策

　　

　　《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于完善股權(quán)激勵和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財稅〔2016〕101號，以下簡稱101號文件）規(guī)定，非上市公司授予本公司員工的股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎勵，符合規(guī)定條件的，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，可實行遞延納稅政策，即員工在取得股權(quán)激勵時可暫不納稅，遞延至轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時納稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，股票期權(quán)取得成本按行權(quán)價確定，限制性股票取得成本按實際出資額確定，股權(quán)獎勵取得成本為零。

　　

　　同時，根據(jù)《個人所得稅法》及有關(guān)政策規(guī)定，被激勵個人通過股權(quán)激勵機(jī)制取得公司股權(quán)（票）后，未來再轉(zhuǎn)讓股權(quán)（票）時，應(yīng)就其股權(quán)（票）轉(zhuǎn)讓所得，按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目繳納稅款，適用20%的稅率。

　　

　　因此，在適用遞延納稅的情況下， A個人所得稅應(yīng)納稅額＝（轉(zhuǎn)讓價-行權(quán)價）×10000×20%=（45-25）×10000×20%=40000元。

 

方案二

不適用遞延納稅政策

　

　　如果非上市公司不滿足適用遞延納稅政策的相關(guān)條件，或選擇不適用遞延納稅政策，可先參照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財稅〔2018〕164號，以下簡稱164號文件）等相關(guān)政策的規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。

　　

　　按照164號文件的規(guī)定，居民個人取得股票期權(quán)、股票增值權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎勵等股權(quán)激勵，在2021年12月31日前，不并入當(dāng)年綜合所得，全額單獨適用綜合所得稅率表，計算納稅。計算公式為：個人所得稅應(yīng)納稅額＝股權(quán)激勵收入×適用稅率-速算扣除數(shù)。如果員工個人在一個納稅年度取得兩次以上（含兩次）股權(quán)激勵的，應(yīng)合并所有的該項所得，按上述公式計算納稅。

　　

　　A行權(quán)時個人所得稅應(yīng)納稅額=150000×20%-16920=13080元；轉(zhuǎn)讓時個人所得稅應(yīng)納稅額=（45-40）×10000×20%=10000元。

　　

　　這種情況下，A合計應(yīng)繳納個人所得稅稅款13080+10000=23080元。

 

建議

測算之后再做選擇

　

　　上述案例中，A適用遞延納稅政策，相較于不適用遞延納稅政策，反而多繳納了個人所得稅16920（40000-23080）元。原因何在？這主要是因為兩種方案在行權(quán)環(huán)節(jié)與轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)適用的稅收政策不同。

　　

　　假定授予價或施權(quán)價為P0，行權(quán)日公平市價為P1，轉(zhuǎn)讓價為P2，綜合所得稅率表中的稅率t，速算扣除數(shù)s，不考慮時間價值影響和P1＜P0的情況。

　　

　　不適用遞延納稅政策時，個人所得稅應(yīng)納稅額T1＝（P1-P0）×t-s＋（P2-P1）×20%。而適用遞延納稅政策時，應(yīng)繳納的個人所得稅為T2＝（P2-P0）×20%。

　　

　　由于T2＝（P2-P0）×20%＝（P1-P0）×20%＋（P2-P1）×20%，因此，比較T1與T2的大小，只需比較（P1-P0）×t－s與（P1-P0）×20%的大小即可。

　　

　　當(dāng)t為3%、10%或20%時，（P1-P0）≤300000，（P1-P0）×t-s-（P1-P0）×20%＜0恒成立，因此，當(dāng)（P1-P0）≤300000時，T1＜T2。當(dāng)t為25%時，（P1-P0）×（t-20%）-s＝（P1-P0）×（25%-20%）-31920，（P1-P0）介于300000~420000之間，（P1-P0）×（25%-20%）-31920＜0。

　　

　　而當(dāng)t為35%或45%時，（P1-P0）＞660000，（P1-P0）×t－s-（P1-P0）×20%＝（P1-P0）×（t-20%）-s，根據(jù)個人所得稅綜合所得稅率表，該等式恒大于0，因此（P1-P0）＞660000時，T1＞T2。

　　

　　當(dāng)t為30%時，（P1-P0）×t-s-（P1-P0）×20%＝（P1-P0）×（25%-20%）-31920。經(jīng)計算得出，當(dāng)且僅當(dāng)（P1-P0）=529200時，T1＝T2。

　　

　　經(jīng)過測算，當(dāng)行權(quán)日市價與施權(quán)價的差額未達(dá)到529200元時，選擇不適用遞延納稅政策更劃算；當(dāng)行權(quán)日市價與施權(quán)價的差額大于529200元時，選擇適用遞延納稅政策更劃算；而行權(quán)日市價與施權(quán)價的差額等于529200元時，兩種選擇無差異。

　　

　　因此，企業(yè)在通過股票期權(quán)進(jìn)行員工激勵時，企業(yè)及員工雙方需要充分考慮稅收負(fù)擔(dān)差異，根據(jù)行權(quán)日市價與施權(quán)價差額所得的不同，選擇是否適用遞延納稅優(yōu)惠，合規(guī)減輕股權(quán)激勵的個人所得稅稅負(fù)，提升激勵的效果。

　　

　　不過，適用遞延納稅政策的非上市公司股權(quán)激勵，須滿足一定的條件，101號文件對此作了正列舉；此外，按照164號文件的規(guī)定，2022年1月1日之后的股權(quán)激勵政策另行明確，企業(yè)和員工都需要關(guān)注這些細(xì)節(jié)。

 

 

來源：中國稅務(wù)報