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甘肅稅務(wù)

 

實(shí)務(wù)中，一些房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)取得的土地，并非是平整后的“凈地”，而是“毛地”。此時(shí)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)往往需要自行拆遷并進(jìn)行安置工作。拆遷安置時(shí)，對(duì)于原土地上的住戶(hù)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)需要采取一定的方式予以補(bǔ)償。補(bǔ)償方式一般分為貨幣補(bǔ)償和實(shí)物補(bǔ)償。那么，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用，應(yīng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理呢？

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2016〕140號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)140號(hào)文件）第七條規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷(xiāo)售其開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），在取得土地時(shí)向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用，允許在計(jì)算增值稅銷(xiāo)售額時(shí)扣除。

實(shí)務(wù)中，被拆遷方可能選擇貨幣補(bǔ)償，也可能選擇房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換等實(shí)物補(bǔ)償。然而，140號(hào)文件對(duì)拆遷補(bǔ)償?shù)姆绞經(jīng)]有明確規(guī)定。筆者建議房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，按照拆遷補(bǔ)償?shù)牟煌绞?，分別進(jìn)行稅務(wù)處理及管理。

貨幣補(bǔ)償

根據(jù)140號(hào)文件規(guī)定，滿(mǎn)足要求的貨幣形式的補(bǔ)償，可以在計(jì)算增值稅銷(xiāo)售額時(shí)扣除。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)18號(hào)公告）第四條，對(duì)銷(xiāo)售額的計(jì)算公式進(jìn)行了明確。具體來(lái)說(shuō)，銷(xiāo)售額＝（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用－當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1＋9%）。

舉例來(lái)說(shuō)，甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)改造某老舊小區(qū)，向政府交納土地出讓金1億元，需自行拆遷建筑面積為2萬(wàn)平方米的房屋。在拆遷補(bǔ)償時(shí)，該小區(qū)原住戶(hù)可以選擇按本項(xiàng)目1∶1面積取得新建房補(bǔ)償，也可以按新建房市價(jià)折算取得貨幣補(bǔ)償。該項(xiàng)目可售面積為10萬(wàn)平方米，平均售價(jià)為1萬(wàn)元/平方米（含稅），房屋開(kāi)發(fā)過(guò)程中取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為0.40億元。同時(shí)，該項(xiàng)目采用一般計(jì)稅方法。

假設(shè)原住戶(hù)均接受貨幣補(bǔ)償，即甲企業(yè)支付的貨幣補(bǔ)償共為2億元。當(dāng)房屋全部銷(xiāo)售時(shí)，甲企業(yè)取得全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為10億元，那么，甲企業(yè)該項(xiàng)目的增值稅銷(xiāo)售額＝（10－1－2）÷（1+9%）＝6.42（億元），增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額＝6.42×9%＝0.58（億元），甲企業(yè)該項(xiàng)目的增值稅應(yīng)納稅額＝0.58－0.40＝0.18（億元）。

實(shí)物補(bǔ)償

實(shí)物補(bǔ)償?shù)那闆r下，相關(guān)補(bǔ)償支出能否在計(jì)算銷(xiāo)售額時(shí)扣除，需結(jié)合國(guó)土部門(mén)的規(guī)定進(jìn)行分析?！秶?guó)有土地上房屋征收與補(bǔ)償條例》（國(guó)務(wù)院令第590號(hào)）第二十一條規(guī)定，被征收人可以選擇貨幣補(bǔ)償，也可以選擇房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換。不難看出，實(shí)物補(bǔ)償是拆遷補(bǔ)償?shù)囊环N法定形式，其效力等同于貨幣補(bǔ)償。

對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)，該業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，是以其不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟(jì)利益，交換被拆遷方的土地使用權(quán)?？梢?jiàn)，實(shí)物補(bǔ)償是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)拿地必須付出的代價(jià)，只不過(guò)這個(gè)代價(jià)是實(shí)物形式。對(duì)于實(shí)物形式的補(bǔ)償，也可以理解為，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)向被拆遷方支付貨幣補(bǔ)償，被拆遷方又用此筆貨幣資金向房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)房屋。所以，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)一方面需要對(duì)補(bǔ)償?shù)姆课葑鲆曂N(xiāo)售處理，另一方面需要將拆遷補(bǔ)償費(fèi)用計(jì)入取得土地的成本。因此，筆者認(rèn)為，對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以實(shí)物形式支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)從其銷(xiāo)售額中扣除。

接上例，如果原住戶(hù)均選擇取得新建房補(bǔ)償，那么，甲企業(yè)取得全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為8億元，視同銷(xiāo)售收入為2億元。同時(shí)，甲企業(yè)應(yīng)就其實(shí)物補(bǔ)償?shù)?億元，計(jì)入取得土地的成本。也就是說(shuō)，甲企業(yè)該項(xiàng)目的增值稅銷(xiāo)售額＝（8+2－1－2）÷（1+9%）＝6.42（億元），增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額＝6.42×9%＝0.58（億元），甲企業(yè)該項(xiàng)目的增值稅應(yīng)納稅額＝0.58－0.40＝0.18（億元）。與采取貨幣補(bǔ)償?shù)亩悇?wù)處理結(jié)果一致。

實(shí)務(wù)問(wèn)題

但實(shí)務(wù)中，一些地方只允許貨幣補(bǔ)償從銷(xiāo)售額中扣除，不允許實(shí)物補(bǔ)償支出直接從銷(xiāo)售額中扣除，實(shí)物補(bǔ)償只允許憑進(jìn)項(xiàng)發(fā)票進(jìn)行抵扣。對(duì)此，筆者認(rèn)為，140號(hào)文件的出臺(tái)，就是為了解決房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在拆遷安置過(guò)程中，無(wú)法取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票進(jìn)行抵扣的問(wèn)題，不能要求實(shí)物形式的補(bǔ)償必須取得對(duì)方開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，而對(duì)貨幣形式的補(bǔ)償不做要求。

另外，如果實(shí)物形式的補(bǔ)償在計(jì)算增值稅銷(xiāo)售額時(shí)不允許扣除，則會(huì)導(dǎo)致采取實(shí)物補(bǔ)償方式的企業(yè)，實(shí)際稅負(fù)高于采取貨幣補(bǔ)償方式的企業(yè)稅負(fù)，違背了稅收中性原則。如上例中，如果不允許實(shí)物形式的補(bǔ)償在計(jì)算增值稅銷(xiāo)售額時(shí)扣除，則甲企業(yè)該項(xiàng)目的增值稅銷(xiāo)售額＝（8+2－1）÷（1+9%）＝8.26（億元），增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額＝8.26×9%＝0.74（億元），則甲企業(yè)該項(xiàng)目增值稅應(yīng)納稅額＝0.74－0.40＝0.34（億元）。此時(shí)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可能會(huì)采取一定的方式來(lái)避稅，例如，先以貨幣形式補(bǔ)償被拆遷方，同時(shí)，要求被拆遷方購(gòu)買(mǎi)原本用于實(shí)物補(bǔ)償?shù)姆课荨４伺e既不利于稅收的征管，也將造成一定的市場(chǎng)混亂。因此，筆者認(rèn)為，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)發(fā)生的拆遷補(bǔ)償費(fèi)，無(wú)論是貨幣形式還是實(shí)物形式，都要按140號(hào)文件規(guī)定在計(jì)算銷(xiāo)售額時(shí)扣除。

筆者建議，在有關(guān)部門(mén)明確實(shí)物形式的拆遷補(bǔ)償費(fèi)能否從銷(xiāo)售額中扣除前，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)需積極與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)溝通，規(guī)范進(jìn)行稅務(wù)處理，并根據(jù)140號(hào)文件的規(guī)定，妥善保存能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料，包括拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付憑證以及取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等。

 

編輯設(shè)計(jì)：甘肅稅務(wù)

來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)

作者：珠海市稅務(wù)局  鐘必

         蘭州市稅務(wù)局  姜新錄  

         荊門(mén)市東寶區(qū)稅務(wù)局  王曉芳