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土地增值稅、企業(yè)所得稅項(xiàng)目對房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表影響較大，實(shí)務(wù)中注冊會(huì)計(jì)師通常利用注冊稅務(wù)師的認(rèn)定，而未再過多采取其他審計(jì)程序。但在實(shí)務(wù)操作中，對土地增值稅、企業(yè)所得稅的審計(jì)仍涉及較多的專業(yè)判斷。

本提示僅供事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計(jì)程序的時(shí)間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則以及注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

針對房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對土地增值稅、企業(yè)所得稅的認(rèn)定涉及的相關(guān)法規(guī)、錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、應(yīng)關(guān)注事項(xiàng)及其應(yīng)對措施等問題，房地產(chǎn)企業(yè)審計(jì)專家委員會(huì)根據(jù)《土地增值稅暫行條例》、《企業(yè)所得稅法》等相關(guān)稅收法規(guī)，并參考北京注協(xié)編寫的《房地產(chǎn)企業(yè)審計(jì)實(shí)務(wù)操作指南》一書做如下提示：

一、關(guān)注重點(diǎn)

（一）可能的舞弊動(dòng)機(jī)

目前，多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)為了減少資金流出，通過簽訂“陰陽合同”的方式來達(dá)到少繳各類稅費(fèi)的目的。在開發(fā)項(xiàng)目清算前，企業(yè)管理層為平衡房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目清算前各年度的利潤，對土地增值稅和企業(yè)所得稅的預(yù)繳計(jì)提可能存在低估風(fēng)險(xiǎn)。

在土地增值稅和企業(yè)所得稅匯算清繳環(huán)節(jié)，由于可能面臨較大金額的現(xiàn)金流出，房地產(chǎn)企業(yè)可能推遲對符合清算條件項(xiàng)目的清算，或以少計(jì)收入、加大扣除項(xiàng)目等方式少繳土地增值稅，導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表存在較高的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）稅額計(jì)提的準(zhǔn)確性、完整性

土地增值稅和企業(yè)所得稅的匯算清繳是一項(xiàng)復(fù)雜、政策性較強(qiáng)的工作，企業(yè)一般聘請稅務(wù)師事務(wù)所執(zhí)行。審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)對兩稅金額計(jì)提的準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行審核；對土地增值稅和企業(yè)所得稅的匯算清繳情況進(jìn)行復(fù)核，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)計(jì)提稅金的準(zhǔn)確性、完整性，及可能的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）遞延所得稅存在性、完整性及準(zhǔn)確性的認(rèn)定

房地產(chǎn)企業(yè)所得稅費(fèi)用計(jì)算復(fù)雜，存在大量成本、費(fèi)用扣除項(xiàng)目，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》的要求，對于資產(chǎn)及負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行比較，對存在暫時(shí)性差異的，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債。對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，目前對損益影響較大的遞延所得稅項(xiàng)目主要有：

1.預(yù)收款收入預(yù)交企業(yè)所得稅；

2.應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；

3.房地產(chǎn)企業(yè)的各類預(yù)提費(fèi)用，如預(yù)提的土地增值稅等；

4.稅前彌補(bǔ)虧損。

二、土地增值稅審計(jì)

（一）土地增值稅的預(yù)繳

1.審計(jì)難點(diǎn)

房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目竣工交付使用前會(huì)開始預(yù)售并取得預(yù)售房款（在會(huì)計(jì)上尚不符合收入確認(rèn)條件），根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以預(yù)征土地增值稅，企業(yè)應(yīng)按當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定預(yù)繳土地增值稅。各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r和不同類型房地產(chǎn)確定具體的預(yù)征率，國家稅務(wù)總局規(guī)定：除保障房外，東部地區(qū)省份不得低于2%，中部和東北部地區(qū)省份不得低于1.5%，西部地區(qū)省份不得低于1%.在這個(gè)環(huán)節(jié)重點(diǎn)是關(guān)注企業(yè)是否按當(dāng)?shù)匾?guī)定的預(yù)征率，足額預(yù)繳了土地增值稅。

2.應(yīng)對措施

（1）通過訪談、查閱項(xiàng)目立項(xiàng)審批等相關(guān)文件，了解核實(shí)該房地產(chǎn)項(xiàng)目的具體類型，如經(jīng)濟(jì)適用住房、普通住宅、別墅、寫字樓等；

（2）結(jié)合預(yù)收款明細(xì)賬及相關(guān)備案材料，關(guān)注是否存在還有預(yù)收房款之外的其他手續(xù)費(fèi)、代理費(fèi)等收入，檢查、復(fù)核企業(yè)是否按適用的預(yù)征率，足額預(yù)繳了土地增值稅；

（3）結(jié)合房屋銷售記錄和房屋存量記錄，通過實(shí)地查看，重點(diǎn)關(guān)注是否存在視同銷售未入賬而未足額預(yù)繳土地增值稅的情況。

（二）按收入配比計(jì)提土地增值稅、審核增值額的計(jì)算

1.審計(jì)難點(diǎn)

對于符合收入確認(rèn)條件的房地產(chǎn)項(xiàng)目在確認(rèn)收入的同時(shí)，應(yīng)配比結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)繳的土地增值稅；對于達(dá)到清算或可以清算條件的開發(fā)項(xiàng)目，按照稅法的規(guī)定，計(jì)算增值額，測算需補(bǔ)繳的土地增值稅。由于項(xiàng)目尚未全部竣工決算，對增值額的測算存在一定難度，可能導(dǎo)致計(jì)提的土地增值稅不完整或出現(xiàn)重大偏差，也可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的“蓄水池”。

2.應(yīng)對措施

（1）在這一環(huán)節(jié)對土地增值稅進(jìn)行測算，實(shí)際上相當(dāng)于是土地增值稅的“模擬清算”，應(yīng)參照《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)[2009]91號(hào)）、《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號(hào)）等相關(guān)規(guī)定，全面考慮各項(xiàng)成本、費(fèi)用的扣除調(diào)整因素，保證增值額計(jì)算的合理、完整。在審核中，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注建筑安裝工程費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、利息支出等成本費(fèi)用的處理是否合理，關(guān)聯(lián)交易是否公允等；

（2）審核增值額的計(jì)算過程，重點(diǎn)關(guān)注相關(guān)數(shù)據(jù)取數(shù)的一致性、準(zhǔn)確性，有無重大遺漏；關(guān)注企業(yè)對同一項(xiàng)目在不同期間（年度、季度、月份）計(jì)算土地增值稅時(shí)使用的預(yù)計(jì)增值率是否有重大差異、是否合理；將企業(yè)測算的預(yù)計(jì)增值率與企業(yè)此前已清算的同類型項(xiàng)目或其他企業(yè)已清算的同類型項(xiàng)目的增值率進(jìn)行比較，分析企業(yè)計(jì)提的土地增值稅是否合理；

（3）關(guān)注企業(yè)對土地增值稅計(jì)提的依據(jù)、基礎(chǔ)是否發(fā)生重大改變及其改變原因，是否存在土地增值稅長期掛賬或前期計(jì)提在本期大額沖回等情況。對此，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定，判斷該項(xiàng)調(diào)整是會(huì)計(jì)估計(jì)變更還是前期差錯(cuò)，以及相關(guān)的會(huì)計(jì)處理和披露是否準(zhǔn)確、完整。

（三）土地增值稅的清算

1.審計(jì)難點(diǎn)

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，對房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的、整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的、直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在滿足條件之日起90日內(nèi)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理清算手續(xù)；對已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的等情況，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求企業(yè)進(jìn)行土地增值稅清算，具體按主管稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)的清算通知要求辦理相關(guān)清算手續(xù)。

在這一環(huán)節(jié)重點(diǎn)關(guān)注對符合清算條件應(yīng)清算的房地產(chǎn)項(xiàng)目，企業(yè)是否按規(guī)定及時(shí)進(jìn)行土地增值稅的清算工作，并對清算的結(jié)果進(jìn)行復(fù)核。

2.應(yīng)對措施

（1）獲取企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目明細(xì)表，了解項(xiàng)目的立項(xiàng)、用地、開發(fā)、銷售等情況，判斷是否存在應(yīng)清算而未清算的開發(fā)項(xiàng)目和有視同銷售未入賬而造成不符合清算條件的項(xiàng)目，對應(yīng)清算而未清算的項(xiàng)目應(yīng)關(guān)注企業(yè)是否已按清算要求足額計(jì)提土地增值稅，是否在財(cái)務(wù)報(bào)表中做出了適當(dāng)?shù)呐叮?/span>

（2）對當(dāng)期清算完畢的開發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)對清算結(jié)果進(jìn)行復(fù)核。由于土地增值稅的清算工作，企業(yè)一般委托稅務(wù)師事務(wù)所進(jìn)行。在審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)取得土地增值稅清算的鑒證報(bào)告，并根據(jù)《注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1421號(hào)——利用專家的工作》的要求，執(zhí)行相應(yīng)的審計(jì)程序?qū)﹁b證報(bào)告的合法性、真實(shí)性進(jìn)行復(fù)核。在復(fù)核中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注注冊稅務(wù)師是否按照《土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》及其指南的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行清算鑒證業(yè)務(wù)，是否存在重大遺漏。

三、企業(yè)所得稅審計(jì)

（一）企業(yè)所得稅的預(yù)繳

1.審計(jì)難點(diǎn)

房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的計(jì)算繳納與其他企業(yè)相比有其特殊性，主要表現(xiàn)在：一是銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得收入應(yīng)計(jì)算預(yù)計(jì)毛利額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；二是開發(fā)產(chǎn)品完工或視同完工時(shí)，應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。在這一環(huán)節(jié)重點(diǎn)應(yīng)關(guān)注企業(yè)是否及時(shí)預(yù)繳企業(yè)所得稅。

2.應(yīng)對措施

（1）復(fù)核企業(yè)是否按由省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局規(guī)定的計(jì)稅毛利率，計(jì)算預(yù)繳銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得收入應(yīng)納所得稅額；

（2）復(fù)核收入確認(rèn)是否及時(shí)、完整，對應(yīng)作收入的代收款項(xiàng)是否及時(shí)按規(guī)定申報(bào)納稅；扣除項(xiàng)目是否恰當(dāng)。

（二）企業(yè)所得稅的匯算清繳

1.審計(jì)難點(diǎn)

年度企業(yè)所得稅的匯算清繳較為復(fù)雜、專業(yè)性強(qiáng)，如在出具審計(jì)報(bào)告前企業(yè)未聘請稅務(wù)師事務(wù)所進(jìn)行所得稅匯算清繳鑒證并出具鑒證報(bào)告，注冊會(huì)計(jì)師需對企業(yè)所得稅的匯算結(jié)果進(jìn)行審核；如已由稅務(wù)師事務(wù)所出具了鑒證報(bào)告，注冊會(huì)計(jì)師需對鑒證報(bào)告進(jìn)行復(fù)核。

對于已完工或視同完工的開發(fā)產(chǎn)品，對于毛利差的審核是難點(diǎn)，并且其結(jié)果對當(dāng)期所得稅的影響較大。

2.應(yīng)對措施

（1）關(guān)注對已完工或視同完工的開發(fā)產(chǎn)品，企業(yè)是否推遲結(jié)轉(zhuǎn)完工收入、成本，不計(jì)毛利差，企業(yè)計(jì)算的毛利差是否經(jīng)稅務(wù)師事務(wù)所審核并出具鑒證報(bào)告。如已出具鑒證報(bào)告，應(yīng)進(jìn)行復(fù)核；如未由稅務(wù)師事務(wù)所進(jìn)行鑒證，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)對企業(yè)計(jì)算的毛利差進(jìn)行審核；

（2）在毛利差的審核中，應(yīng)復(fù)核用于計(jì)算所得稅費(fèi)用的開發(fā)產(chǎn)品項(xiàng)目收入的完整性、成本和費(fèi)用扣除項(xiàng)目的恰當(dāng)性；重點(diǎn)關(guān)注開發(fā)項(xiàng)目中存在安置回遷戶的，安置房是否視同銷售；是否與購房者簽訂陰陽合同而少計(jì)收入；是否未按規(guī)定將應(yīng)計(jì)入營業(yè)收入的停車位、車庫、閣樓等款項(xiàng)收入錯(cuò)計(jì)入往來款；將已計(jì)入銷售收入的共用部位、共用設(shè)施設(shè)備維修基金按規(guī)定移交給有關(guān)部門、單位時(shí)，是否及時(shí)做代扣繳處理等情況；

（3）在毛利差的審核中，還應(yīng)關(guān)注計(jì)稅成本對象的確定是否符合《關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)[2009]31號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本對象管理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第35號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，是否合理區(qū)分已完工成本對象、在建成本對象和未建成本對象，是否在報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)后進(jìn)行了調(diào)整；各項(xiàng)成本分?jǐn)偸欠窈侠怼?zhǔn)確，共同成本和不能分清負(fù)擔(dān)對象的間接成本是否遵循一定的分配方法，按受益原則和配比原則分配至各成本對象；

（4）在毛利差的審核中，還應(yīng)關(guān)注成本費(fèi)用的會(huì)計(jì)口徑與稅務(wù)口徑（計(jì)稅成本）的差異調(diào)整情況，如是否將應(yīng)該費(fèi)用化的支出項(xiàng)目資本化等。對成本費(fèi)用扣除的稅務(wù)處理、計(jì)稅成本的核算、特定事項(xiàng)的稅務(wù)處理等應(yīng)按《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)[2009]31號(hào)）的相關(guān)規(guī)定處理。