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遼寧稅務

 

 企業(yè)捐贈的涉稅處理

 

捐贈業(yè)務的涉稅處理一直是個難點和熱點問題，特別是新冠肺炎疫情發(fā)生以來，諸多愛心企業(yè)積極行動捐款捐物，為抗擊疫情提供必要的物資支持，正確的涉稅處理，讓愛心企業(yè)真正享受到公益捐贈的稅收優(yōu)惠政策就更加顯得重要。

 

一、捐贈的含義

 

1、百度百科：捐贈，動詞，拼音juān zèng，捐獻、贈送。指沒有索求地把有價值的東西給予別人。

 

2、財企[2003]95號規(guī)定: 對外捐贈是指企業(yè)自愿無償將其有權(quán)處分的合法財產(chǎn)贈送給合法的受贈人，用于生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有直接關(guān)系的公益事業(yè)的行為。

 

3、《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》：捐贈應當是自愿和無償?shù)?，禁止強行攤派或者變相攤派。不得以捐贈為名從事營利活動。捐贈財產(chǎn)的使用應當尊重捐贈人的意愿，符合公益目的，不得將捐贈財產(chǎn)挪作他用。捐贈應當遵守法律、法規(guī)，不得違背社會公德，不得損害公共利益和其他公民的合法權(quán)益。

 

二、捐贈的增值稅處理

 

（一）、不同情形下的稅收政策規(guī)定

 

1、一般情形視同銷售

 

根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定，單位或者個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，視同銷售貨物。

 

銷售額按照《增值稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定的順序確定。

 

2、特殊情形免稅

 

《財政部 稅務總局關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)捐贈稅收政策的公告》（財政部稅務總局公告2020年第9號）規(guī)定，單位和個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物，通過公益性社會組織和縣級以上人民政府及其部門等國家機關(guān)，或者直接向承擔疫情防治任務的醫(yī)院，無償捐贈用于應對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的，免征增值稅、消費稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育附加。

 

3、不視同銷售不征稅

 

根據(jù)財稅【2016】36號文附件1第十四條規(guī)定，下列情形不視同銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)：

1） 單位或者個體工商戶用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象無償提供服務。

2） 單位或者個人用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)。

 

（二）、不同情形下的稅收屬性

 

1、一般情形視同銷售

 

一位法國稅制專家說過，“增值稅的抵扣，就像人的血液循環(huán)一樣，這是他的藝術(shù)所在。”增值稅實行的是專用發(fā)票抵扣制度，就像鏈條的傳導一樣環(huán)環(huán)相扣，上一環(huán)節(jié)繳納的稅款，會通過下一環(huán)節(jié)抵扣。但增值稅的抵扣，有時也會像機械鏈條的傳導一樣出現(xiàn)中斷，只不過這時的中斷是人為操控造成的，只是為了謀取稅收利益，如利用“贈送形式”來規(guī)避“銷售實質(zhì)”所應履行的納稅義務。規(guī)定捐贈視同銷售貨物并按順序確定銷售額，其實是個反避稅條款。

 

2、特殊情形免稅

 

增值稅對貨物的免稅，按規(guī)定相應的進項稅額要做轉(zhuǎn)出處理，免稅就是免征本環(huán)節(jié)（本企業(yè)）增值額所形成的稅收，如果其對應的進項稅額不做轉(zhuǎn)出處理，相當于以前所有環(huán)節(jié)的稅都免征了，這就不是免稅，而是零稅率了。

 

假設(shè)某企業(yè)外購價值100萬元的鋼材，捐給（等價）疫區(qū)改建方艙醫(yī)院，無論是征稅還是免稅，政策效應都是一樣的。所以，對本環(huán)節(jié)銷售的有增值額的貨物免稅，才有實質(zhì)的經(jīng)濟意義。

 

3、不視同銷售服務不征稅

 

不視同銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的情形，不屬于增值稅的征稅項目，這與免稅有著本質(zhì)的不同，自然稅收待遇也就不同。

 

不屬于增值稅的征稅項目，其對應的進項稅額無需轉(zhuǎn)出，并在以后計提的銷項稅額中抵扣。

 

假設(shè)天使物流公司無償運輸疫情防控重點保障物資（不征稅），其耗用外購的汽柴油10萬元，已抵扣進項稅額1.3萬元。我們先還原一下增值稅的抵扣鏈條：油田 →煉化廠 → 加油站，在鏈條的三次傳導中，整體繳納的增值稅為1.3萬元。當鏈條再次傳導到天使物流公司時，進入了沒有增值稅的新天地，這時就要把增值稅的這件“外套”脫掉，就是把所有的銷項稅額和進項稅額的痕跡刪除，那就要把已繳納的1.3萬元退還給企業(yè)，同時天使物流公司做進項稅額轉(zhuǎn)出（補稅）。顯而易見，實務中不可能這樣操作，完美的解決辦法就是已納稅不退，進項稅不轉(zhuǎn)，并在以后計提的銷項稅額中抵扣，這就是其稅制的妙處所在。

 

三、捐贈的企業(yè)所得稅處理

 

(一）、所得稅的對等原則

 

所得稅有一種對稱的美，比如供貨方銷售100萬元的貨物確認了收入，購貨方就確認100萬元的存貨作為計稅基礎(chǔ)（資產(chǎn)未來稅前可扣除的金額）；債務重組中，債務方確認重組利得確認100萬元，債權(quán)方就確認重組損失100萬元。也就是說交易所得一經(jīng)確認，等對價的計稅基礎(chǔ)也就隨之確認。

 

在資本市場的重組交易中，對符合條件的特殊重組（無稅重組）業(yè)務，稅法制定了不定期稅收遞延的優(yōu)惠，因股權(quán)（資產(chǎn)）轉(zhuǎn)讓所得暫不確認，計稅基礎(chǔ)就要延續(xù)計算。

 

簡而言之，資產(chǎn)對外處置時確認了其中所包含的全部增益的實現(xiàn)，相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)就要重新計算。

 

（二）、捐贈應按規(guī)定視同銷售確定收入

 

1、《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)和提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。

 

2、《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）第二條，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應按規(guī)定視同銷售確定收入。1、用于市場推廣或銷售；2、用于交際應酬；3、用于職工獎勵或福利；4、用于股息分配；5、用于對外捐贈；6，其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。

 

（三）、銷售價格應按公允價值確定

 

1、《財政部 國家稅務總局 民政部關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財稅[2008]160號）第九條，公益性社會團體和縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機構(gòu)在接受捐贈時，捐贈資產(chǎn)的價值，按以下原則確認：

（一）接受捐贈的貨幣性資產(chǎn)，應當按照實際收到的金額計算；

（二）接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，應當以其公允價值計算。捐贈方在向公益性社會團體和縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機構(gòu)捐贈時，應當提供注明捐贈非貨幣性資產(chǎn)公允價值的證明，如果不能提供上述證明，公益性社會團體和縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機構(gòu)不得向其開具公益性捐贈票據(jù)。

 

2、《財政部 國家稅務總局關(guān)于通過公益性群眾團體的公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財稅[2009]124號）第八條，公益性群眾團體接受捐贈的資產(chǎn)價值，按以下原則確認：

（一）接受捐贈的貨幣性資產(chǎn)，應當按照實際收到的金額計算；

（二）接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，應當以其公允價值計算。捐贈方在向公益性群眾團體捐贈時，應當提供注明捐贈非貨幣性資產(chǎn)公允價值的證明，如果不能提供上述證明，公益性群眾團體不得向其開具公益性捐贈票據(jù)或者《非稅收入一般繳款書》收據(jù)聯(lián)。

 

3、《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第80號）第二條，企業(yè)移送資產(chǎn)所得稅處理問題：企業(yè)發(fā)生《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條規(guī)定情形的，除另有規(guī)定外,應按照被移送資產(chǎn)的公允價值確定銷售收入。

 

（四）、為什么按公允價值確定銷售收入

 

《企業(yè)所得稅法實施條例釋義及適用指南》（所得稅立法起草小組編寫，中國財政經(jīng)濟出版社2007-12出版）第二十五條釋義：企業(yè)將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途。這些用途中，有些情況可能是出于生產(chǎn)經(jīng)營的需要，但有些情況是企業(yè)意圖規(guī)避法律規(guī)定，逃避納稅義務。為了保證國家的稅收收入，本條規(guī)定上述行為應當按公允價值確定其收入，計算應納稅額。

 

（五）、捐贈并沒有所得

 

捐贈是出于感情、敬慕、崇拜、仁慈或其他沖動而做出的無私慷慨行為，贈與是贈與人向受贈人的無償?shù)膯蜗騼r值轉(zhuǎn)移，而不是出于追求利潤的動機。

 

從經(jīng)濟實質(zhì)上講，所得必來源于財富的增加（增益），所得多則多納、少則少納，無所得則不納，由此體現(xiàn)基本的量能課稅原則，這是所得稅正當性的基礎(chǔ)；

 

從會計核算上說，捐贈不是企業(yè)日常的經(jīng)營活動，并無經(jīng)濟利益的流入，只有“營業(yè)外支出”，不符合新準則口徑下的收入確認條件；

 

從法理上談，界定所得需同時符合三個要件，一是要有增益，二是已經(jīng)實現(xiàn)，三是有權(quán)支配，這是分析應稅所得具體規(guī)則的邏輯起點。

 

綜上所述，無論從哪個方面來講嗎，捐贈都沒有所得。“視同銷售”征稅，其立法本意是為了防止侵蝕稅基，不允許利用“贈送形式”來規(guī)避“銷售實質(zhì)”所應履行的納稅義務，而不是對市場主體的經(jīng)濟交易進行扭曲。

 

（六）、捐贈的交易實質(zhì)

 

捐贈分拆為兩項經(jīng)濟交易事項，一是先銷售，二是再捐贈。

 

稅收源于經(jīng)濟交易，經(jīng)濟交易分為單一交易和復合交易兩種。單一交易是指單一合約中只存在一個法律關(guān)系的交易，如銷售、租賃等；復合交易是指單一合同中含有兩個以上法律關(guān)系的交易，比如以房抵債、以股抵債等。

 

捐贈也屬于復合交易，在稅收上要分拆為兩項經(jīng)濟交易事項，一是先銷售，二是再捐贈。如企業(yè)將價值100萬元的抗疫物質(zhì)，捐贈給武漢某公益機構(gòu)用于新冠肺炎救治，相當于先銷售100萬元的貨物實現(xiàn)了收入，收取了100萬元的現(xiàn)金，再將100萬元的現(xiàn)金捐贈出去確認計稅基礎(chǔ)。在符合“規(guī)定條件”的情形下，一邊確認收入100萬元，一邊等額稅前扣除100萬元，無所得也就無需繳納所得稅，稅法就是這樣遵循了所得稅的對等原則，既要保證稅基不被侵蝕，又要鼓勵愛心，在這種沖突中巧妙的進行協(xié)調(diào)的。

 

比如這次應對新冠肺炎疫情，國家就允許企業(yè)和個人直接或間接捐贈的現(xiàn)金和物品，在計算應納稅所得額時全額扣除，就體現(xiàn)出稅法的人文關(guān)懷及對愛心的鼓勵。

 

（注：《企業(yè)所得稅法實施條例釋義及適用指南》第五十八條第（五）項釋義：通過捐贈方式取得的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)主要是因為，固定資產(chǎn)的捐贈方、按企業(yè)所得稅法規(guī)定，應該作視同銷售處理，即應該視為先銷售固定資產(chǎn)再捐贈兩個過程進行處理）

 

（七）、捐贈的稅前扣除

 

1、一般情形下的稅前扣除

 

對相關(guān)的法律、法規(guī)、規(guī)章及規(guī)范性文件歸集整理，總結(jié)如下：

1） 間接捐贈

必須通過依法取得公益性捐贈稅前扣除資格的公益性社會團體或者縣以上人民政府及其部門。

2） 合法捐贈

必須是用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)。

3） 實際發(fā)生

只有當期實際發(fā)生的公益性捐贈支出才允許稅前扣除。

4） 比例扣除

最高扣除比例不超過年度利潤的12%。

5） 憑“票”扣除

捐贈方在向公益性社會團體或者縣以上人民政府及其部門捐贈時，應當提供注明捐贈非貨幣性資產(chǎn)公允價值的證明，公益性社會團體或者縣以上人民政府及其部門才能向其開具公益性捐贈票據(jù)或者《非稅收入一般繳款書》收據(jù)聯(lián)，捐贈方據(jù)此稅前扣除。

 

2、特殊情形下的稅前扣除

 

《財政部 稅務總局關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)捐贈稅收政策的公告》（財政部 稅務總局公告2020年第9號）：

 

企業(yè)和個人通過公益性社會組織或者縣級以上人民政府及其部門等國家機關(guān)，捐贈用于應對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的現(xiàn)金和物品，允許在計算應納稅所得額時全額扣除。

 

企業(yè)和個人直接向承擔疫情防治任務的醫(yī)院捐贈用于應對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的物品，允許在計算應納稅所得額時全額扣除。

 

捐贈人憑承擔疫情防治任務的醫(yī)院開具的捐贈接收函辦理稅前扣除事宜。

 

（八）、所得稅納稅調(diào)整額如何計算

 

因會計處理與稅收規(guī)定的差異，企業(yè)所得稅要進行納稅調(diào)整，納稅調(diào)整額的計算是個難點問題。 

 

舉例說明：愛康公司將自產(chǎn)的呼吸機直接捐贈給疫情定點防治醫(yī)院，取得該醫(yī)院開具的《捐贈接收函》。該批呼吸機的賬面成本為80萬元（已抵扣進項稅額為8萬元），市場公允價值為100萬元。按規(guī)定增值稅免征，所得稅稅前全額扣除。賬務處理如下：

 

借：營業(yè)外支出—捐贈支出 88

貸：庫存商品 80

貸：應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）8

 

實務中納稅調(diào)整額的計算關(guān)鍵要把握兩點，一是明白交易分拆，二是懂得會計和稅法語言的轉(zhuǎn)換。

 

分拆就是將捐贈分拆為兩項經(jīng)濟交易事項，一是先銷售，二是再捐贈，既按公允價值確認貨物的銷售收入，再按該公允價值確認計稅基礎(chǔ)稅前扣除；轉(zhuǎn)換就是將賬務處理的會計語言，轉(zhuǎn)換為所得稅納稅調(diào)整的稅法語言。上述會計處理在稅法語言環(huán)境下可以這樣模擬記賬：

 

借：經(jīng)濟利益   100

貸：計稅基礎(chǔ) 100

貸：應稅所得 0

 

通過與會計核算的比較很容易計算得出，調(diào)增視同銷售收入（經(jīng)濟利益）100萬元，調(diào)增計稅基礎(chǔ)（100-88）12萬元，應稅所得為零。

來源：遼寧稅務