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案例解析｜債轉(zhuǎn)股的財稅處理

 

甘肅稅務  3天前

 

 

 

債轉(zhuǎn)股作為一種重要的債務重組方式，被許多國家和地區(qū)用來應對債務危機。2019年5月22日，國務院總理李克強主持召開國務院常務會議，確定深入推進市場化法治化債轉(zhuǎn)股的措施，支持企業(yè)紓困化險、增強發(fā)展后勁。據(jù)筆者不完全統(tǒng)計，2019年1月至10月，A股上市公司及“新三板”掛牌公司發(fā)布的公告中，有50家企業(yè)涉及債轉(zhuǎn)股事項，債轉(zhuǎn)股的債權人以大股東為主，大部分系為下屬子公司注資以緩解其財務困境。

 

一

關于債轉(zhuǎn)股

 

 

 

 

根據(jù)《公司債權轉(zhuǎn)股權登記管理辦法》（國家工商行政管理總局令第57號）規(guī)定，債權轉(zhuǎn)股權，指債權人以其依法享有的對在中國境內(nèi)設立的有限責任公司或者股份有限公司的債權，轉(zhuǎn)為公司股權，增加公司注冊資本的行為。

債轉(zhuǎn)股是債務人以自身的股權償還債權，它既是債務人的償債行為，也是債權人的增資行為。簡單表述就是，銀行等資金融出方將對企業(yè)的債權投資轉(zhuǎn)為對企業(yè)的股權投資。

在上一輪政策性債轉(zhuǎn)股時，由財政部出資的四大資產(chǎn)管理公司對口承接四家國有大型商業(yè)銀行的不良貸款，針對尚不需要破產(chǎn)清算的債務企業(yè)，資產(chǎn)管理公司對其實施債轉(zhuǎn)股，即以股抵債。例如，工商銀行對A企業(yè)有一筆應收債權，由于A企業(yè)資金鏈出現(xiàn)問題，工商銀行將此筆債權折價轉(zhuǎn)讓給華融資產(chǎn)管理公司，華融資產(chǎn)管理公司將對A企業(yè)的債權轉(zhuǎn)為對A企業(yè)的股權，成為A企業(yè)的股東，A企業(yè)原有股東的股權被部分稀釋。等將來A企業(yè)經(jīng)營狀況正常后，華融資產(chǎn)管理公司可以通過資產(chǎn)置換、并購、重組和上市等方式退出，來賺取對A企業(yè)的股權投資溢價。2016年，我國提出通過市場化債轉(zhuǎn)股的方式，逐步降低企業(yè)杠桿率，以支持有較好發(fā)展前景但暫時遇到困難的優(yōu)質(zhì)企業(yè)渡過難關，有效落實供給側(cè)結(jié)構性改革的決策部署。而市場化債轉(zhuǎn)股的核心是推進債轉(zhuǎn)股合理定價機制，包括債權定價和股權定價機制。即，企業(yè)轉(zhuǎn)股的債權、轉(zhuǎn)股的價格、實施機構不是由政府確定的，而是由市場主體自主協(xié)商確定的，包括債轉(zhuǎn)股的資金籌措也是由市場化方式籌措為主，各相關市場主體自主決策、自擔風險、自享收益。

實行債轉(zhuǎn)股，對投資機構來說，其債權有了一定的保障，可以有效化解商業(yè)銀行的不良資產(chǎn)；對融資方來說，可以降低其資產(chǎn)負債率，改善財務狀況。

 

二

債轉(zhuǎn)股的財稅處理

 

 

 

 

筆者通過一個案例來分析債轉(zhuǎn)股時債權人和債務人雙方應如何進行會計處理及稅務處理。

甲上市公司破產(chǎn)重整時，應付乙公司5000萬元。重整計劃約定，甲公司增發(fā)1000萬股股票（每股面值1元）來償還對乙公司的欠款。甲公司作出發(fā)行股票決定時，股票市價為每股2元，同時，增發(fā)價也為每股2元。假設一年后，甲公司股價為每股6元，乙公司全部減持，減持所得為6000萬元（假設乙公司未計提壞賬準備或公允價值變動損益）。

（一）會計處理

根據(jù)《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》（財會〔2019〕9號）規(guī)定，對債轉(zhuǎn)股，債權人放棄債權的公允價值與賬面價值之間的差額，應當計入當期損益；債務人所清償債務賬面價值與權益工具確認金額之間的差額，應當計入當期損益。上例中，在債務重組時，甲公司要確認股本1000萬元，資本公積1000萬元，確認債務重組收益3000萬元；相應地，乙公司要確認債務重組損失3000萬元。由于債務重組準則的操作指南目前尚未發(fā)布，對債務重組損益需要計入當期損益的哪個科目，目前并不明確，本文暫用“債務重組損益”代替。

雙方的會計處理如下：

1.甲公司

借：應付賬款——乙公司        5000

    貸：股本                    1000

        資本公積                1000

        債務重組損益            3000

2.乙公司

借：交易性金融資產(chǎn)——甲公司   2000 

    債務重組損益               3000

    貸：應收賬款——甲公司       5000

（二）稅務處理

《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59 號，以下簡稱“59號文”）第一條規(guī)定，“債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項。”第四條明確，發(fā)生債權轉(zhuǎn)股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業(yè)務，確認有關債務清償所得或損失。

上述案例在稅法上可以視為兩個步驟：一是重整企業(yè)甲公司用2000萬元現(xiàn)金償還乙公司5000萬元的債務，差額3000萬元由乙公司予以豁免；二是乙公司以2000萬元現(xiàn)金的形式投資甲公司，購買甲公司面值1000萬元但公允價值2000萬元的股票。

在企業(yè)所得稅的處理上，可以分一般性稅務處理與特殊性稅務處理。

1.一般性稅務處理

根據(jù)59號文規(guī)定，一般性稅務處理時，債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。因此，本案在一般性稅務處理時，重整企業(yè)甲公司應確認3000萬元的債務重組所得，債權人乙公司應確認3000萬元的債務重組損失，乙公司取得甲公司股票的計稅基礎為2000萬元。 

乙公司在年終企業(yè)所得稅匯算清繳時，需要按照《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號），應依據(jù)投資的原始憑證、合同或協(xié)議、會計核算資料等相關證據(jù)材料確認債權投資損失，證明資金確實無法收回。同時，依據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅資產(chǎn)損失資料留存?zhèn)洳橛嘘P事項的公告》（國家稅務總局公告2018年第15號），填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表A105090《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細表》，專項申報扣除資產(chǎn)損失，相關資料由企業(yè)留存?zhèn)洳椤?nbsp;

2.特殊性稅務處理

59號文第六條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生債權轉(zhuǎn)股權業(yè)務，選擇特殊性稅務處理時，對債務清償和股權投資兩項業(yè)務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業(yè)的其他相關所得稅事項保持不變。 

如果此次債轉(zhuǎn)股具有合理商業(yè)目的，且乙公司在債轉(zhuǎn)股后12個月內(nèi)，不出售所取得的甲公司股票，雙方可以選擇特殊性稅務處理。此時，重整企業(yè)甲公司暫不確認債務重組所得，債權人乙公司也不確認債務重組損失，乙公司取得甲公司股票的計稅基礎為5000萬元。

在選擇特殊性稅務處理時，由于存在稅會差異，乙公司在當年度企業(yè)所得稅匯算清繳過程中，通過《A105100企業(yè)重組及遞延納稅事項納稅調(diào)整明細表》進行納稅調(diào)整。另外，根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第48號），重組各方應在該重組業(yè)務完成當年，辦理企業(yè)所得稅年度申報時，分別向各自主管稅務機關報送《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務處理報告表及附表》和申報資料。重組業(yè)務完成當年，指重組合同（協(xié)議）或法院裁定書生效日所屬的企業(yè)所得稅納稅年度。 

3.后續(xù)處理

其實，對債權人來說，一般性稅務處理與特殊性稅務處理的最終結(jié)果是一致的。

上例中，采取一般性稅務處理時，乙公司取得甲公司股票的計稅基礎為2000萬元，乙公司減持股票后應確認所得6000－2000＝4000（萬元），由于乙公司前期已經(jīng)確認債務重組損失3000萬元，該債轉(zhuǎn)股及股票處置最終實現(xiàn)所得1000萬元。在特殊性稅務處理時，由于乙公司取得甲公司股票的計稅基礎為5000萬元，股票減持后應確認所得6000－5000＝1000（萬元），該債轉(zhuǎn)股及股票處置最終實現(xiàn)的所得也為1000萬元，只是乙公司的債務重組損失在股票處置環(huán)節(jié)才能夠得以確認。 

4.債轉(zhuǎn)股稅務處理中應注意的事項

（1）一致性稅務處理

根據(jù)59號文規(guī)定，同一重組業(yè)務的當事各方應遵循一致性稅務處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務處理，債務人如果不想確認債務重組收益，則債權人就不能確認債務重組損失。因此，債務重組雙方應協(xié)商一致，采取一致性的稅務處理。

（2）注意債務重組的收入確認時點

根據(jù)《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號，以下簡稱“79號文”），企業(yè)發(fā)生債務重組，應在債務重組合同或協(xié)議生效時確認收入的實現(xiàn)。

（3）一攬子重組計劃的稅務處理

有些債務重組是一攬子重組計劃，同時包括貨幣資金償還債務、非貨幣性資產(chǎn)抵債、債轉(zhuǎn)股等多種形式，此時，支付的貨幣資金屬于正常的債務清償，雙方都不需要確認所得或者損失；對支付的非貨幣性資產(chǎn)按照一般性稅務處理；對債轉(zhuǎn)股的部分可以選擇按一般性稅務處理，也可以選擇按特殊性稅務處理。

（4）注意債轉(zhuǎn)股的范圍問題

根據(jù)59號文規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的債權轉(zhuǎn)股權業(yè)務，可以分解為債務人清償債務和債權人以債務人所償還的債務再對債務人進行投資兩項經(jīng)濟業(yè)務。可見，債權人的投資對象是債務人，而不是債務人持有的其他公司，因此，債轉(zhuǎn)股的轉(zhuǎn)股范圍不包括債務人持有的其他公司股權。如果債權人將債權轉(zhuǎn)為債務人持有的其他公司股權，則屬于債務人以持有其他公司股權抵債，也即非貨幣性資產(chǎn)清償債務業(yè)務，不適用債轉(zhuǎn)股的相關稅務處理規(guī)定。

 

三

債轉(zhuǎn)股中存在的幾個稅務問題

 

 

 

 

在債轉(zhuǎn)股過程中，還存在幾個值得研究或探討的稅務問題。

1.特殊性稅務處理時，債權人的債務重組損失將不能及時得到確認

59號文規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生債權轉(zhuǎn)股權業(yè)務，對債務清償和股權投資兩項業(yè)務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。”可以看出，對債權人來說，只有當其處置所取得的股權時，其債務重組損失才能得以確認，不利于其所得稅處理，因而其可能對于選擇特殊性稅務處理持消極態(tài)度。如上例中，只有當乙公司處置甲公司股票時，其債務重組損失才能夠得到確認。

2.特殊性稅務處理時，債務人的債務重組所得何時確認及如何確認問題需要明確

特殊性稅務處理時，對債權人來說，只有當其處置所取得的股權時，其損失才能得以確認。但對債務人來說，如上例中的甲公司，何時確認其債務重組所得？對此59號文并未明確。筆者認為，按照對等原則，債權人如果確認債務重組損失，債務人就應該確認債務重組所得。因此上例中，在乙公司處置其所取得的甲公司股權時，甲公司就應該確認債務重組所得。但目前存在的難點是，甲公司如何確認其債務重組所得，以及稅務機關如何進行有效的監(jiān)管。這些需要后續(xù)的稅收政策進一步明確。

3.企業(yè)破產(chǎn)重整時，債務重組收入確認的時點問題需明確

前文提到，根據(jù)79號文，企業(yè)發(fā)生債務重組，應在債務重組合同或協(xié)議生效時確認收入的實現(xiàn)。但現(xiàn)行稅收法規(guī)對債務重組合同或協(xié)議生效時間并沒有詳細規(guī)定，導致實務中存在一定的爭議。

在企業(yè)破產(chǎn)重整中，企業(yè)重整計劃的生效一般以相關法院的裁定為準，但此時企業(yè)重整計劃才開始執(zhí)行，破產(chǎn)重整企業(yè)的重整損失往往還得不到確認，如果此時企業(yè)確認債務重組收入的實現(xiàn)，進一步需要繳納企業(yè)所得稅，從而會對企業(yè)的重整計劃帶來極為不利的影響。

《破產(chǎn)法》九十四條規(guī)定，按照重整計劃減免的債務，自重整計劃執(zhí)行完畢時起，債務人不再承擔清償責任。建議后續(xù)的稅收政策明確企業(yè)破產(chǎn)重整債務重組收入確認的時點，以破產(chǎn)重整計劃執(zhí)行完成時間為準，減少稅企爭議。

4.注意增值稅的處理

根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）的規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓限售股，需要按照“金融商品轉(zhuǎn)讓”繳納增值稅，以賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。在上例中，乙公司減持甲公司股票，需要按照金融商品轉(zhuǎn)讓繳納增值稅。其賣出價為6000萬元，其買入價應該是5000萬元，還是2000萬元呢？筆者認為，應具體情況具體分析。如，甲公司增發(fā)股票的同時構成上市公司重大資產(chǎn)重組時，根據(jù)《國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第53號），以甲公司因重大資產(chǎn)重組股票停牌前一交易日的收盤價為乙公司的買入價；甲公司在重大資產(chǎn)重組前已經(jīng)暫停上市的，根據(jù)《國家稅務總局關于明確中外合作辦學等若干增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第42號），以甲公司完成資產(chǎn)重組后股票恢復上市首日的開盤價為乙公司的買入價；甲公司以庫存股作為債轉(zhuǎn)股支付對價的，以支付時的股票作價為乙公司的買入價。

5.注意印花稅的處理

印花稅只對列舉的憑證征稅，債轉(zhuǎn)股合同或協(xié)議不在列舉范圍之內(nèi)，因此無論是否簽訂債轉(zhuǎn)股業(yè)務合同或協(xié)議，債轉(zhuǎn)股雙方均不需要繳納印花稅。當然，對于因債轉(zhuǎn)股而增加的實收資本和資本公積合計，被投資企業(yè)需要繳納印花稅，稅率為萬分之五，但根據(jù)《財政部 稅務總局關于對營業(yè)賬簿減免印花稅的通知》（財稅〔2018〕50號），自2018年5月1日起減半征收。

由于債轉(zhuǎn)股的情況比較復雜，在債轉(zhuǎn)股實操過程中，債務重組雙方應結(jié)合自身情況，吃透稅收政策，合理選擇運用，防范稅務風險。

編輯設計：甘肅稅務

來源：《注冊稅務師》雜志，2020年第3期

作者：蘭州市稅務局  姜新錄