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摘自國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司編著《稅收協(xié)定執(zhí)行案例集》中國稅務(wù)出版社2019年12月

一、案例概要

境外某大學(xué)與中國境內(nèi)某學(xué)院合作辦學(xué)并向其收取教學(xué)費(fèi)用，自行判斷不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)享受協(xié)定待遇，稅務(wù)機(jī)關(guān)后續(xù)管理發(fā)現(xiàn)，該境外大學(xué)在境內(nèi)已構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，不應(yīng)享受稅收協(xié)定營業(yè)利潤條款的免稅待遇，稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令該大學(xué)補(bǔ)繳稅款。

二、相關(guān)事實

境內(nèi)L學(xué)院創(chuàng)建于1984年，是國內(nèi)一所知名綜合學(xué)府。2015年9月，境內(nèi)L學(xué)院與德國M大學(xué)簽訂《合作辦學(xué)協(xié)議》，采用“3+1.5”雙學(xué)位的跨文化人才培養(yǎng)模式，第一教學(xué)階段為前3年，學(xué)生在L學(xué)院學(xué)習(xí)語言、基礎(chǔ)課程和部分專業(yè)課程，第二教學(xué)階段為后1.5年，學(xué)生在德國M大學(xué)完成若干專業(yè)課程學(xué)習(xí)、畢業(yè)實習(xí)和畢業(yè)論文。第一教學(xué)階段，L學(xué)院按每位學(xué)生5700歐元向德國M大學(xué)支付學(xué)費(fèi)、注冊費(fèi)、管理費(fèi)等。第二教學(xué)階段，L學(xué)院按每位學(xué)生4300歐元向德國M大學(xué)支付學(xué)費(fèi)、注冊費(fèi)。

2017年7月，德國M大學(xué)就此合同委托L學(xué)院向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出享受稅收協(xié)定待遇，依據(jù)是中德稅收協(xié)第五條規(guī)定：“締約國一方企業(yè)通過雇員或者其他人員，在締約國另一方為同一個項目或相關(guān)聯(lián)的項目提供的勞務(wù)，包括咨詢勞務(wù)，僅以在任何十二個月中連續(xù)或累計超過六個月的為限。”

M大學(xué)認(rèn)為在整個辦學(xué)期間，其外籍教師在境內(nèi)教學(xué)時間未達(dá)到構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)，因此可以適用協(xié)定免稅待遇。

三、處理過程

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人提交的材料進(jìn)行了審核，與M大學(xué)進(jìn)行了多次溝通，厘清了以下內(nèi)容：

(一)關(guān)于是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)問題

M大學(xué)稱，中德稅收協(xié)定第五條規(guī)定，企業(yè)提供勞務(wù)，僅以在任何12個月中連續(xù)或累計超過6個月才構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，因外籍教師入境教學(xué)的時間不長，任何12個月內(nèi)入境教學(xué)都不滿6個月，因此并不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

稅務(wù)機(jī)關(guān)指出，根據(jù)中德稅收協(xié)定第五條及《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋》(國稅發(fā)〔2010〕75號印發(fā))規(guī)定，常設(shè)機(jī)構(gòu)判定不僅局限于建筑工程型、勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)，企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所構(gòu)成固定場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)。就中外合作辦學(xué)項目而言，完全符合固定場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)，表現(xiàn)在以下三個方面：

(1)固定性。德國M大學(xué)和L學(xué)院的合作辦學(xué)項目，通過L學(xué)院的教學(xué)場所進(jìn)行，雖然所采用的授課教室在不同年度會有所調(diào)整，但都是在L學(xué)院內(nèi)部，因此L學(xué)院構(gòu)成了M大學(xué)在境內(nèi)的營業(yè)場所，該營業(yè)場所是實質(zhì)存在的，具有固定性。同時，外籍教師授課時，對授課教室可支配使用，其對營業(yè)場所具有支配權(quán)。

(2)持久性。M大學(xué)與L學(xué)院的合作辦學(xué)項目是長期事項，而非短期行為，合作雙方簽有協(xié)議書，協(xié)議持續(xù)時間與國內(nèi)學(xué)制掛鉤，總時長為4年半。在辦學(xué)期間，德國M大學(xué)派遣來華的外籍教師雖會有輪換，也會有短暫的放假安排，但這些暫時性的間斷并不影響辦學(xué)項目時間上的持久性；此外，根據(jù)合作協(xié)議，雙方建立項目管理委員會，委員會成員由雙方學(xué)校管理人員任職，且各出1人擔(dān)任聯(lián)合項目管理主任，長期任職于國內(nèi)學(xué)校內(nèi)。綜上，可以判斷德國M大學(xué)在L學(xué)院內(nèi)的營業(yè)場所具有持久性。

(3)經(jīng)營性。德國M大學(xué)通過教學(xué)活動取得收入，且不屬于我國稅法規(guī)定的非營利組織免稅收入，具有經(jīng)營性和盈利性特征。

(二)關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬問題

M大學(xué)聲稱整個教學(xué)分為兩個階段，在第一教學(xué)階段外籍教師未入境提供教學(xué)服務(wù)，這一階段取得的收入不應(yīng)予以征稅。

稅務(wù)機(jī)關(guān)提出，該合作辦學(xué)項目已經(jīng)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)就歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤在中國繳稅。合作辦學(xué)不僅限于所謂外籍教師入境提供教學(xué)服務(wù)，所有為該合作辦學(xué)項目從事的活動如招生管理、教學(xué)計劃制定和實施、學(xué)生培養(yǎng)和考核等都屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)從事的活動，在計算歸屬該常設(shè)機(jī)構(gòu)得利潤時均應(yīng)予考慮。雖然該合作辦學(xué)形式上分為第一階段和第二階段，但從整體看，是屬于同一教學(xué)項目下的兩個階段，應(yīng)作為一個合同項下的整體事項來處理。此外，《合作辦學(xué)協(xié)議》中明確規(guī)定，德國M大學(xué)的職責(zé)包含組織外籍教師承擔(dān)第一教學(xué)階段在L學(xué)院進(jìn)行的部分基礎(chǔ)課程和專業(yè)課程的教學(xué)及考試工作，L學(xué)院需要就此階段的教學(xué)及管理向境外的M大學(xué)支付相關(guān)費(fèi)用。對境外教師在第一階段來華教學(xué)這一事實，M大學(xué)不應(yīng)做虛假說明。

綜上，德國M大學(xué)在境內(nèi)的為該合作辦學(xué)項目提供教育教學(xué)活動的場所構(gòu)成在境內(nèi)的固定場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)，對歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤應(yīng)在中國繳稅。M大學(xué)最終表示了認(rèn)同，并補(bǔ)繳了60余萬元稅款。

四、案例點評

我國對外簽訂的稅收協(xié)定中，對“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的一般定義，是“企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所”，為便于理解，協(xié)定文本列舉了在通常情況下構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的場所類型和活動類型，比如辦事處、分支機(jī)構(gòu)、建筑安裝工程和勞務(wù)服務(wù)等。但在工作實踐中，有些基層稅務(wù)人員和納稅人仍存在認(rèn)識誤區(qū)，對常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)識局限于建筑型、勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)，而對固定場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定不足。本案從固定場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)判定的三個要素出發(fā)，對外方在華構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)做出判定，是準(zhǔn)確運(yùn)用常設(shè)機(jī)構(gòu)條款的一個實踐?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定執(zhí)行若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第11號）明確了中外合作辦學(xué)項目中開展教育教學(xué)活動的場所構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，進(jìn)一步增強(qiáng)了協(xié)定執(zhí)行的確定性。