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民法典對(duì)稅收政策和執(zhí)法的影響

明瑞 《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》 3月23日 B1、B2版

 

“各級(jí)政府要以保證民法典有效實(shí)施為重要抓手推進(jìn)法治政府建設(shè)，把民法典作為行政決策、行政管理、行政監(jiān)督的重要標(biāo)尺……”對(duì)于落實(shí)民法典這部固根本、穩(wěn)預(yù)期、利長(zhǎng)遠(yuǎn)的基礎(chǔ)性法律，習(xí)近平總書(shū)記提出了明確要求。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，如何將這些要求扎實(shí)地付之于行動(dòng)？

 

筆者著眼于民法典的立法原則精神、有關(guān)制度規(guī)定對(duì)稅收政策和執(zhí)法產(chǎn)生的影響等，找出民法典和相關(guān)稅收實(shí)體法、程序法的關(guān)聯(lián)點(diǎn)，進(jìn)行理論和實(shí)務(wù)研究。以為更加深入、細(xì)致、全面地分析解決稅法和民法的協(xié)調(diào)與銜接問(wèn)題提供參考。

 

（一）民法典與稅收政策和執(zhí)法的基本關(guān)系

（二）民法典對(duì)納稅主體、征稅對(duì)象的影響

（三）民法典對(duì)稅目、稅率的影響

（四）民法典對(duì)計(jì)稅依據(jù)、納稅期限的影響

（五）民法典對(duì)稅收優(yōu)惠的影響

（六）民法典對(duì)稅收征管制度的影響

（七）民法典對(duì)稅務(wù)監(jiān)管執(zhí)法、稅法中準(zhǔn)用性規(guī)則的影響

 

（一）民法典與稅收政策和執(zhí)法的基本關(guān)系

 

法理層面

 

民法典是國(guó)家對(duì)一系列基本問(wèn)題的法律表達(dá)，有關(guān)立法原則精神同樣應(yīng)當(dāng)為稅收立法所遵循。民法典的頒布實(shí)施完成了一次民族精神和時(shí)代精神的立法表達(dá)。民法典表達(dá)了對(duì)人的看法，體現(xiàn)出以人民為中心的發(fā)展思想；表達(dá)了對(duì)社會(huì)的看法，確立了平等、自愿、公平、誠(chéng)信等基本原則；表達(dá)了對(duì)公權(quán)力的看法，在公共利益方面既不能越位，也不能缺位；表達(dá)了對(duì)自然的看法，體現(xiàn)了綠色發(fā)展理念，等等。稅收政策和執(zhí)法應(yīng)當(dāng)貫徹上述立法原則精神，實(shí)現(xiàn)稅收理念和制度的更新變革，更加充分地發(fā)揮稅法規(guī)范征稅權(quán)力、保障納稅人合法權(quán)益、推動(dòng)實(shí)現(xiàn)公平正義、服務(wù)國(guó)家發(fā)展大局等重要作用。

 

民法對(duì)市場(chǎng)主體、法律事實(shí)、行為效力等作出判定或評(píng)價(jià)，構(gòu)成稅法進(jìn)一步調(diào)整的基礎(chǔ)和前提。民法是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基本法，民事主體資格、交易客體的產(chǎn)權(quán)歸屬、交易規(guī)則和方式等都屬于民法的調(diào)整范圍；稅法的課稅對(duì)象是產(chǎn)權(quán)歸屬（財(cái)產(chǎn)稅）、交易成果（流轉(zhuǎn)稅）、所得（所得稅）或行為（行為稅）等?？梢哉f(shuō)，民法是調(diào)整民事主體財(cái)產(chǎn)歸屬和利用關(guān)系的第一位法律規(guī)則，稅法則是在依據(jù)民法確定財(cái)產(chǎn)歸屬、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移效果等基礎(chǔ)上，以國(guó)家參與社會(huì)財(cái)富分配方式進(jìn)行的二次調(diào)整。因此，稅法規(guī)范的前提往往需要直接或者間接地適用民法。例如，征收契稅首先應(yīng)當(dāng)依據(jù)民法對(duì)不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移情況進(jìn)行判定。

 

稅法和民法屬于相互獨(dú)立的法律，兩者在調(diào)整對(duì)象、功能定位等方面存在諸多差異。從調(diào)整對(duì)象看，稅法調(diào)整國(guó)家和納稅人之間的稅收征納關(guān)系，民法調(diào)整平等主體之間的人身關(guān)系和財(cái)產(chǎn)關(guān)系；從調(diào)整方法看，稅法體現(xiàn)國(guó)家利益和社會(huì)公共利益，征納雙方意思自治空間非常有限，而民法以意思自治為原則，民事交易活動(dòng)大部分情況下當(dāng)事人約定優(yōu)先于法律規(guī)定；從原則立場(chǎng)看，稅法要求恪守“法無(wú)授權(quán)不可為”“法定職責(zé)必須為”的行政法原則，民法則賦予民事主體“法不禁止即自由”的廣泛權(quán)利；從價(jià)值追求看，稅法以維護(hù)國(guó)家利益、實(shí)現(xiàn)稅收法定、保護(hù)納稅人權(quán)利為本位，民法以保護(hù)民事主體的私人合法利益為本位；從法律淵源看，民法的淵源既包括民法典等成文法，也包括民事習(xí)慣，稅法的淵源一般僅限于成文法。

 

這些差異，決定了稅收政策和執(zhí)法與民法原則和制度規(guī)范的協(xié)調(diào)與銜接是辯證的，也是復(fù)雜的。例如，稅法尊重民事關(guān)系當(dāng)事人的意思自治，但同時(shí)作為獨(dú)立的法律部門(mén)，對(duì)經(jīng)濟(jì)交易的效果按照實(shí)質(zhì)課稅、量能課稅、稅收公平等原則作出稅法上的評(píng)價(jià)；對(duì)于民法中一些不利于實(shí)現(xiàn)稅收功能和國(guó)家稅收利益的非基礎(chǔ)性制度規(guī)定，或者出現(xiàn)民事交易形式與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)背離的情形時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照稅法原理確定有關(guān)計(jì)稅規(guī)則；稅法關(guān)于納稅主體的區(qū)分和界定往往要比民法更加具體、更加細(xì)化，以增強(qiáng)稅收政策的針對(duì)性、精準(zhǔn)性，更好發(fā)揮稅收的宏觀調(diào)控和收入分配調(diào)節(jié)作用；稅務(wù)機(jī)關(guān)作為執(zhí)法機(jī)關(guān)，執(zhí)法權(quán)限全部來(lái)源于稅收法律法規(guī)的明確授權(quán)，絕大多數(shù)情況下難以直接援引民法作為執(zhí)法依據(jù)，稅法對(duì)民法相關(guān)制度規(guī)定的借鑒和承接，應(yīng)當(dāng)在稅收法律法規(guī)中明確規(guī)定為宜。

 

制度層面

 

稅法宜沿用民法典基礎(chǔ)性通用性概念術(shù)語(yǔ)。民法典是社會(huì)生活的百科全書(shū)，對(duì)市場(chǎng)主體、市場(chǎng)交易的規(guī)則和方式等作了全面規(guī)定。民法典對(duì)市場(chǎng)主體及其經(jīng)濟(jì)行為所涉及的各種概念的描述，屬于一般性的抽象與本質(zhì)的提煉，具有基礎(chǔ)性、通用性。為維護(hù)法律秩序統(tǒng)一，避免不同法律中的概念沖突，稅法沒(méi)有必要在民法典之外制定一套完全獨(dú)立的概念系統(tǒng)，對(duì)同一調(diào)整對(duì)象，宜沿用民法典概念術(shù)語(yǔ)。例如，耕地占用稅法已將暫行條例規(guī)定的“建房”修改為“建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物”，與民法典的表述一致；對(duì)基礎(chǔ)性通用性概念術(shù)語(yǔ)的內(nèi)涵與外延的解析，除非有特別理由，稅法也應(yīng)當(dāng)與民法典保持一致。

 

稅法應(yīng)當(dāng)同民法典有關(guān)具體制度規(guī)定相銜接。民法典作為私法領(lǐng)域的基本法，其很多基礎(chǔ)制度規(guī)則，如期間的計(jì)算方式等，稅法可以考慮與之銜接。同時(shí)，民法典對(duì)于經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展出現(xiàn)的新業(yè)態(tài)、新模式作出了一系列新的規(guī)定，對(duì)其是否征稅、如何征稅等重要涉稅問(wèn)題需要予以回應(yīng)。

 

稅法應(yīng)當(dāng)明確對(duì)民法有關(guān)評(píng)價(jià)結(jié)果的承接規(guī)則。市場(chǎng)交易規(guī)則由民法確立，交易的效果由民法評(píng)價(jià)。稅法不能對(duì)民法關(guān)于交易的評(píng)價(jià)結(jié)果尤其是否定性評(píng)價(jià)結(jié)果無(wú)動(dòng)于衷，而應(yīng)當(dāng)明確有關(guān)承接規(guī)則。例如，有關(guān)交易行為被民法評(píng)價(jià)為無(wú)效，那么稅法需要考慮是否能夠認(rèn)為納稅義務(wù)不復(fù)存在，當(dāng)事人是否有權(quán)請(qǐng)求返還已納稅款。民事法律行為無(wú)效、被撤銷(xiāo)、被解除情況下的稅務(wù)處理問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)在稅收立法中予以明確。

 

民法典的很多制度方法可以為稅法所借鑒?，F(xiàn)代政府管理越來(lái)越多地引入民法精神、制度和方法，例如行政調(diào)解、行政協(xié)議、誠(chéng)信政府等，都是民法意思自治、誠(chéng)實(shí)信用等原則和規(guī)則擴(kuò)展的結(jié)果，稅務(wù)部門(mén)制定完善稅收政策和執(zhí)法制度時(shí)可予以吸收借鑒。

 

實(shí)踐層面

 

民法典劃定了政府管理事務(wù)和納稅人自主決定事務(wù)的界限，是稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政的重要依據(jù)。習(xí)近平總書(shū)記指出，各級(jí)政府要以保證民法典有效實(shí)施為重要抓手推進(jìn)法治政府建設(shè)，把民法典作為行政決策、行政管理、行政監(jiān)督的重要標(biāo)尺。稅務(wù)機(jī)關(guān)要認(rèn)真貫徹落實(shí)習(xí)近平總書(shū)記的重要論述，堅(jiān)持以人民為中心的發(fā)展思想，正確處理民法典實(shí)施與依法行政、建設(shè)法治政府之間的關(guān)系，徹底轉(zhuǎn)變“重行政權(quán)力、輕民事權(quán)利”的傳統(tǒng)執(zhí)法觀念，明確征納雙方的權(quán)利義務(wù)邊界，不得違背法律法規(guī)隨意作出減損公民、法人和其他組織合法權(quán)益或增加其義務(wù)的決定。要進(jìn)一步規(guī)范稅款征收、稅收保全和強(qiáng)制、稅務(wù)稽查、稅務(wù)行政處罰等執(zhí)法活動(dòng)，促進(jìn)嚴(yán)格規(guī)范公正文明執(zhí)法，優(yōu)化稅務(wù)執(zhí)法方式，切實(shí)尊重并維護(hù)民法典賦予民事主體廣泛的民事權(quán)利和自由，不斷提高運(yùn)用民法典維護(hù)人民權(quán)益、化解矛盾糾紛、促進(jìn)社會(huì)和諧穩(wěn)定能力和水平。

 

民法典對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法行為提出了一些具體要求。例如，民法典第一千零三十九條關(guān)于國(guó)家機(jī)關(guān)及其工作人員對(duì)于履行職責(zé)過(guò)程中知悉的自然人的隱私和個(gè)人信息應(yīng)當(dāng)予以保密的規(guī)定等，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)予以遵循。

 

民法典直接為民事主體從事民事活動(dòng)設(shè)定了行政法義務(wù)。例如，民法典第八十六條規(guī)定，營(yíng)利法人從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，應(yīng)當(dāng)遵守商業(yè)道德，維護(hù)交易安全，接受政府和社會(huì)的監(jiān)督，承擔(dān)社會(huì)責(zé)任。這為稅務(wù)機(jī)關(guān)依法實(shí)施監(jiān)管提供了法律依據(jù)。又如民法典第一百三十二條關(guān)于禁止濫用民事權(quán)利損害國(guó)家利益的規(guī)定，為稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施反避稅等提供了強(qiáng)有力的理論依據(jù)。

 

（二）民法典對(duì)納稅主體、征稅對(duì)象的影響

 

民法典對(duì)納稅主體的影響

 

納稅主體與民事主體概念的銜接

 

稅收法律法規(guī)和政策制度在對(duì)市場(chǎng)主體進(jìn)行界定時(shí)，原則上應(yīng)當(dāng)尊重民法典對(duì)市場(chǎng)主體基本類(lèi)型劃分的相關(guān)規(guī)定，如自然人、法人和非法人組織等。在此基礎(chǔ)上，從強(qiáng)化稅收政策導(dǎo)向性、精準(zhǔn)性、確定性的角度，對(duì)納稅主體作進(jìn)一步細(xì)化分類(lèi)。

 

稅務(wù)代理制度對(duì)民事代理制度的借鑒

 

稅務(wù)代理制度可以借鑒民法典關(guān)于民事代理的有關(guān)規(guī)定進(jìn)一步完善。建議一是參考民法典關(guān)于法定代理的規(guī)定，研究增設(shè)法定稅務(wù)代理制度，如監(jiān)護(hù)人代理等。二是借鑒民法典第一百六十七條的規(guī)定，完善稅務(wù)代理人責(zé)任制度，對(duì)代理人知道或者應(yīng)當(dāng)知道代理事項(xiàng)違法仍然實(shí)施代理行為，或者被代理人知道或者應(yīng)當(dāng)知道代理人的代理行為違法未作反對(duì)表示的，研究有關(guān)稅收連帶責(zé)任問(wèn)題。三是借鑒民法典第九百三十三條關(guān)于合同任意解除權(quán)的規(guī)定，在委托稅務(wù)代理終止制度中增加“納稅人取消委托或者代理人辭去委托”情形。此外，違約等情形下的法定解除權(quán)適用民法典規(guī)定即可。四是參考民法典第一百七十二條關(guān)于表見(jiàn)代理制度規(guī)定，研究明確具有代理權(quán)表征的代理人辦理的稅務(wù)事宜，其稅法后果由法人或非法人組織承擔(dān)，以避免納稅人以代理人不具有代理權(quán)為由逃避稅法責(zé)任。

 

特定情形下胎兒的納稅主體資格

 

民法典第十六條賦予胎兒在特定情形下的民事主體地位，為胎兒成為納稅義務(wù)人創(chuàng)造了可能。相關(guān)稅收法律法規(guī)應(yīng)當(dāng)考慮特定情況下胎兒成為納稅義務(wù)人的問(wèn)題，為胎兒在接受贈(zèng)與等情形下的納稅義務(wù)提供稅法依據(jù)。同時(shí)可以參照民法典中的法定代理制度，規(guī)定胎兒的父母為其法定稅務(wù)代理人，代理胎兒申報(bào)納稅。

 

民法典對(duì)征稅對(duì)象的影響

　

自然人對(duì)其姓名、肖像、聲音進(jìn)行商業(yè)化利用取得所得的課稅

 

民法典將人格權(quán)獨(dú)立成編，其中明確自然人可以對(duì)其姓名、肖像、聲音進(jìn)行商業(yè)化利用，即許可他人使用取得報(bào)酬。對(duì)此，參考實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)肖像權(quán)許可使用收益多是作為特許權(quán)使用費(fèi)征稅，可以考慮在個(gè)人所得稅法實(shí)施條例關(guān)于“特許權(quán)使用費(fèi)所得”的范圍規(guī)定中列舉“人格權(quán)的許可使用所得”。

 

居住權(quán)的課稅

 

民法典第三百六十六條至第三百七十一條新增設(shè)立了“居住權(quán)”這一新的用益物權(quán)類(lèi)型。居住權(quán)納入民法典后，可以預(yù)見(jiàn)以房養(yǎng)老的住宅交易將更廣泛出現(xiàn)。對(duì)附有居住權(quán)住宅轉(zhuǎn)讓?zhuān)绻课莩山粌r(jià)格低于一般市場(chǎng)價(jià)，需要考慮是否采取核定征收。此外，需要進(jìn)一步研究明確，設(shè)立有償居住權(quán)取得的收入是否參照房屋租賃征稅等問(wèn)題。在稅收征管方面，如何與稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施相銜接，可以考慮在稅收征管法修訂中統(tǒng)籌研究?！?/span>

 

數(shù)據(jù)、網(wǎng)絡(luò)虛擬財(cái)產(chǎn)的課稅

 

民法典在第一百二十七條規(guī)定了數(shù)據(jù)、網(wǎng)絡(luò)虛擬財(cái)產(chǎn)保護(hù)規(guī)則，一定程度上確定了數(shù)據(jù)、網(wǎng)絡(luò)虛擬財(cái)產(chǎn)可以作為民法上財(cái)產(chǎn)法律關(guān)系客體的屬性。據(jù)此，數(shù)據(jù)、網(wǎng)絡(luò)虛擬財(cái)產(chǎn)可以成為征稅對(duì)象。建議完善有關(guān)課稅規(guī)則，明確不同財(cái)產(chǎn)類(lèi)型在不同的交易環(huán)節(jié)，采取不同的交易手段或形式所產(chǎn)生的納稅義務(wù)；明確數(shù)據(jù)、網(wǎng)絡(luò)虛擬財(cái)產(chǎn)價(jià)值確定規(guī)則，對(duì)難以找到市場(chǎng)參考價(jià)的建立相關(guān)評(píng)估機(jī)制等。

　

建筑區(qū)劃內(nèi)業(yè)主共有部分收益的課稅

 

民法典第二百八十二條明確了建筑區(qū)劃內(nèi)業(yè)主共有部分收益的歸屬，可以從收益性、公益性兩方面研究業(yè)主共有收益的課稅問(wèn)題。業(yè)主共有收益具有收益性、營(yíng)利性，其雖具有一定公益性但并不典型，因此不宜完全將其排除在征稅范圍外。但可綜合考量公益性、公平性、效率等因素，考慮是否給予一定的稅收優(yōu)惠政策。在所得稅部分，考慮到業(yè)主共有收益存在大量未實(shí)際分配到業(yè)主個(gè)人的部分，對(duì)該共同使用部分可考慮基于公益性、社會(huì)目的之實(shí)現(xiàn)給予稅收優(yōu)惠，對(duì)具體分配到業(yè)主部分則可征稅。在流轉(zhuǎn)稅部分，基于增值稅中性原則和公平性考量，不宜對(duì)業(yè)主共有收益給予差別對(duì)待。在財(cái)產(chǎn)行為稅部分，則可具體稅種具體分析。在征管方面，稅款由物業(yè)公司等管理人代扣代繳還是業(yè)主自行申報(bào)繳納等問(wèn)題，也需要進(jìn)一步明確。

　　

宣告死亡相關(guān)財(cái)產(chǎn)變動(dòng)稅收問(wèn)題

 

根據(jù)民法典第五十三條的規(guī)定，被撤銷(xiāo)死亡宣告的人有權(quán)請(qǐng)求依法返還財(cái)產(chǎn)、取得補(bǔ)償或賠償?shù)取?jù)此，被宣告死亡人重新出現(xiàn)后，其相關(guān)的財(cái)產(chǎn)狀態(tài)可能發(fā)生變動(dòng)，由此產(chǎn)生稅收問(wèn)題：一是因宣告死亡處理財(cái)產(chǎn)所繳納的稅款，是否隨撤銷(xiāo)死亡宣告財(cái)產(chǎn)返還而有權(quán)申請(qǐng)退還；二是因撤銷(xiāo)死亡宣告財(cái)產(chǎn)返還而產(chǎn)生的所有權(quán)變動(dòng)，是否需要繳納稅款。建議區(qū)分不同情況，對(duì)宣告死亡相關(guān)財(cái)產(chǎn)變動(dòng)的課稅規(guī)則予以研究明確。

 

（三）民法典對(duì)稅目、稅率的影響

 

設(shè)立地役權(quán)產(chǎn)生收入與增值稅

 

民法典第三百七十二條對(duì)地役權(quán)進(jìn)行了規(guī)定。通過(guò)設(shè)立地役權(quán)的方式允許他人利用自己不動(dòng)產(chǎn)并據(jù)此取得收入的，是否屬于增值稅征稅范圍以及適用稅目、稅率等，需要結(jié)合增值稅立法予以研究。

　　

典型合同對(duì)印花稅立法的影響

 

現(xiàn)行印花稅暫行條例中規(guī)定的合同名稱與民法典規(guī)定的合同名稱存在較大差異。在印花稅立法中，相關(guān)合同的性質(zhì)和名稱應(yīng)當(dāng)與民法典保持一致。在印花稅征管中，各類(lèi)合同應(yīng)按照民法典的規(guī)定進(jìn)行界定與解釋。此外，對(duì)于民法典新增的4類(lèi)新型合同（保證合同、保理合同、物業(yè)服務(wù)合同、合伙合同），是否列入印花稅稅目、稅率多少等，都需要在印花稅立法中加以研究并明確。

　　

保理合同的涉稅問(wèn)題

 

民法典在第七百六十一條、第七百六十二條詳細(xì)規(guī)定了保理合同的定義、內(nèi)容以及形式。保理合同可以分為有追索權(quán)的保理合同、無(wú)追索權(quán)的保理合同兩種。

 

（一）有追索權(quán)的保理合同的涉稅處理

 

在有追索權(quán)的保理合同模式下，保理合同實(shí)質(zhì)是企業(yè)從商業(yè)保理公司貸款，商業(yè)保理公司受讓?xiě)?yīng)收賬款可以看作對(duì)融資的擔(dān)保。該模式通常伴隨應(yīng)收賬款回轉(zhuǎn)/回購(gòu)條款，并非應(yīng)收賬款真實(shí)出售，因此企業(yè)自身的“應(yīng)收賬款”轉(zhuǎn)讓?zhuān)粦?yīng)屬于增值稅調(diào)節(jié)范圍。應(yīng)收賬款到期后，如果屆時(shí)債務(wù)人無(wú)力還款，由企業(yè)負(fù)責(zé)將原應(yīng)收賬款回購(gòu)或者差額支付，商業(yè)保理公司取得的利息性質(zhì)的保理融資收益，應(yīng)按照貸款服務(wù)繳納增值稅。

 

如果商業(yè)保理公司在提供保理融資的同時(shí)向保理申請(qǐng)人提供應(yīng)收賬款分賬管理、應(yīng)收賬款催收等應(yīng)收賬款事務(wù)性管理服務(wù)且單獨(dú)計(jì)費(fèi)，該服務(wù)適用《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）規(guī)定的“金融服務(wù)—直接收費(fèi)金融服務(wù)”稅目，以其實(shí)際取得的事務(wù)性服務(wù)費(fèi)為銷(xiāo)售額，計(jì)征增值稅。

 

（二）無(wú)追索權(quán)的保理合同的涉稅處理

 

無(wú)追索權(quán)的保理合同實(shí)質(zhì)上是單純的債權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)＠砣酥荒芟驊?yīng)收賬款債務(wù)人主張債權(quán)。保理申請(qǐng)人為提前回收未來(lái)應(yīng)收賬款，通過(guò)折價(jià)方式向商業(yè)保理公司轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)收賬款，并未相應(yīng)發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為，應(yīng)不屬于增值稅調(diào)節(jié)范圍。

 

（四）民法典對(duì)計(jì)稅依據(jù)、納稅期限的影響

 

民法典對(duì)計(jì)稅依據(jù)的影響

　　

住宅建設(shè)用地使用權(quán)自動(dòng)續(xù)期費(fèi)用相關(guān)稅收問(wèn)題

　

民法典第三百五十九條對(duì)住宅建設(shè)用地使用權(quán)期限屆滿后自動(dòng)續(xù)期的費(fèi)用作出了規(guī)定。續(xù)期繳費(fèi)勢(shì)必會(huì)影響房產(chǎn)、土地價(jià)值評(píng)估等事宜，相關(guān)稅收問(wèn)題將隨之而來(lái)，稅法上對(duì)于住宅建設(shè)用地使用權(quán)及其地上建筑物、房產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)價(jià)值評(píng)估結(jié)果也必然發(fā)生變化。未來(lái)的房地產(chǎn)稅規(guī)則設(shè)計(jì)尤其應(yīng)當(dāng)考慮這一問(wèn)題。

 

侵權(quán)損害賠償所得財(cái)產(chǎn)再次轉(zhuǎn)讓的收入與成本確認(rèn)

 

建議明確侵權(quán)損害賠償所得的財(cái)產(chǎn)再次轉(zhuǎn)讓后，如何確定取得損害賠償?shù)呢?cái)產(chǎn)原值問(wèn)題，以及轉(zhuǎn)讓后所得收入是一次性計(jì)入還是均勻計(jì)入各納稅期間的應(yīng)納稅所得額的問(wèn)題。例如，因侵權(quán)損害原地復(fù)建的新廠房，發(fā)生轉(zhuǎn)讓行為時(shí)廠房的原值，可能以復(fù)建之時(shí)的市場(chǎng)公允價(jià)值予以判定更為合理，公允價(jià)值的確定依據(jù)也需要進(jìn)一步明確，如依據(jù)司法裁判結(jié)果、復(fù)建方開(kāi)票金額或是第三方評(píng)估價(jià)格等。

 

民法典對(duì)納稅期限的影響

　　

期間計(jì)算規(guī)則的銜接與借鑒

 

稅收領(lǐng)域的期間規(guī)則可以借鑒民法典的有關(guān)規(guī)定，在修訂稅收征管法時(shí)加以明確。建議一是明確稅法期間的計(jì)算單位包括公歷年、月、日。二是明確稅法期間的起算規(guī)則：開(kāi)始的當(dāng)日不計(jì)入，自下一日開(kāi)始計(jì)算。三是明確期間的結(jié)束規(guī)則：按照年、月計(jì)算期間的，到期月的對(duì)應(yīng)日為期間的最后一日；沒(méi)有對(duì)應(yīng)日的，月末日為期間的最后一日。按照日計(jì)算期間的，采用數(shù)學(xué)計(jì)算方法。四是對(duì)期間最后一日的截止時(shí)間，建議借鑒民法典第二百零三條第二款的規(guī)定，充分考慮線上線下業(yè)務(wù)辦理不同情形下的申報(bào)截止時(shí)間差異進(jìn)行更加細(xì)化的規(guī)定。

 

（五）民法典對(duì)稅收優(yōu)惠的影響

 

稅收政策與親屬制度的概念銜接

?

稅收政策中沒(méi)有對(duì)近親屬、親屬、家庭成員等概念及范圍進(jìn)行具體明確的，稅收政策需要適用民法典第一千零四十五條規(guī)定的概念及范圍。有關(guān)稅收政策中確定的近親屬、親屬、家庭成員等概念及范圍與民法典不一致的，需要適時(shí)調(diào)整。

 

婚姻家庭財(cái)產(chǎn)關(guān)系制度對(duì)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的影響

 

對(duì)于離婚財(cái)產(chǎn)分割、無(wú)償贈(zèng)與近親屬、無(wú)償贈(zèng)與撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人涉及的房屋所有權(quán)轉(zhuǎn)移，增值稅、個(gè)人所得稅、土地增值稅均免征或不征，但契稅僅就離婚財(cái)產(chǎn)分割、夫妻之間贈(zèng)與涉及的房屋所有權(quán)轉(zhuǎn)移予以免征，對(duì)于無(wú)償贈(zèng)與夫妻以外的近親屬或贈(zèng)與對(duì)其承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人涉及的房屋所有權(quán)轉(zhuǎn)移，按規(guī)定征收契稅。實(shí)踐中，個(gè)別納稅人實(shí)為近親屬之間的無(wú)償贈(zèng)與，卻為了適用房屋買(mǎi)賣(mài)的契稅優(yōu)惠政策，采取買(mǎi)賣(mài)方式進(jìn)行房屋所有權(quán)變更，并因此引發(fā)了民事糾紛。為此，需要加強(qiáng)有關(guān)稅收政策的協(xié)調(diào)性。此外，對(duì)無(wú)效或被撤銷(xiāo)婚姻中雙方同居期間所得進(jìn)行財(cái)產(chǎn)分割的，建議明確能否比照適用離婚財(cái)產(chǎn)分割有關(guān)稅收優(yōu)惠政策。

 

繼承制度對(duì)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的影響

 

根據(jù)民法典第一千一百二十八條規(guī)定，在特定條件下，被繼承人兄弟姐妹的子女也可以代位成為法定繼承人。有關(guān)稅務(wù)規(guī)范性文件對(duì)法定繼承人的列舉規(guī)定需要相應(yīng)調(diào)整。

 

契稅政策對(duì)法定繼承、遺囑繼承和受遺贈(zèng)情形進(jìn)行了區(qū)分，即繼承房產(chǎn)可享受免征契稅優(yōu)惠，受遺贈(zèng)屬于贈(zèng)與，不可免征契稅。考慮到民法典以及增值稅、個(gè)人所得稅均未對(duì)法定繼承、遺囑繼承和受遺贈(zèng)進(jìn)行區(qū)別對(duì)待，在契稅優(yōu)惠政策方面有必要進(jìn)一步研究。此外，受遺贈(zèng)和贈(zèng)與是兩種性質(zhì)不同的民事法律關(guān)系，建議分別規(guī)定有關(guān)契稅政策。

 

民事侵權(quán)損害賠償?shù)恼髅舛悊?wèn)題

 

關(guān)于民事賠償中，因商業(yè)交易中的一方違約，另一方涉及增值稅和個(gè)人或者企業(yè)所得稅的征免問(wèn)題，若所獲民事賠償并非違約損害賠償，而是侵權(quán)損害賠償，需要區(qū)分侵權(quán)損害賠償?shù)木唧w情形，例如人身?yè)p害賠償、財(cái)產(chǎn)損害賠償?shù)?，明確相應(yīng)稅收征免規(guī)則。

 

（六）民法典對(duì)稅收征管制度的影響

 

擔(dān)保物權(quán)與納稅擔(dān)保制度

 

納稅擔(dān)保是稅法對(duì)民事?lián)Ｖ贫鹊囊牖蚪栌?，兼具了民事和行政雙重屬性。但現(xiàn)行納稅擔(dān)保制度適用情形較窄，擔(dān)保和實(shí)現(xiàn)方式比較單一，缺乏變更擔(dān)保相關(guān)規(guī)定，有待進(jìn)一步完善，以利納稅人權(quán)益保護(hù)和國(guó)家稅收利益實(shí)現(xiàn)。為此，建議一是明確納稅擔(dān)保制度中公與私的邊界，對(duì)基于其公法屬性需要進(jìn)行特別規(guī)定的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行特別規(guī)定。對(duì)于無(wú)須進(jìn)行特別規(guī)定的內(nèi)容，則可以準(zhǔn)用民法典的相關(guān)規(guī)定解決。二是參考民法典，適當(dāng)拓寬納稅擔(dān)保適用情形，擴(kuò)大擔(dān)保物范圍，增加擔(dān)保方式，例如考慮將應(yīng)收賬款納入質(zhì)押范圍，允許共同擔(dān)保和變更擔(dān)保。三是完善納稅擔(dān)保程序規(guī)定，例如完善納稅抵押擔(dān)保登記程序，與登記機(jī)關(guān)聯(lián)合下發(fā)納稅抵押登記的操作規(guī)程等。

 

第三人代為履行制度引入稅法

 

對(duì)征管實(shí)踐中第三人要求代為履行納稅人納稅義務(wù)的情形，尤其是二手房交易、司法拍賣(mài)等場(chǎng)合，可以借鑒民法典關(guān)于第三人代為履行的制度，從而維護(hù)國(guó)家稅收利益、降低稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。例如，建議研究增設(shè)以下制度：納稅人不履行納稅義務(wù)，第三人對(duì)納稅義務(wù)的履行具有合法利益的，有權(quán)向稅務(wù)機(jī)關(guān)代為履行納稅人應(yīng)繳納的稅款。第三人代為繳納稅款后，可以依據(jù)民法典關(guān)于不當(dāng)?shù)美认嚓P(guān)制度規(guī)定向納稅人追償。

 

稅收代位權(quán)和撤銷(xiāo)權(quán)的完善

 

民法典增加了代位權(quán)行使的情形、實(shí)施規(guī)則和撤銷(xiāo)權(quán)行使的情形，使債權(quán)保全制度更加完善，為稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管中行使稅收代位權(quán)、撤銷(xiāo)權(quán)時(shí)遇到的難題提供了有針對(duì)性的解決方案。建議稅收征管法修訂時(shí)，采用準(zhǔn)用性立法技術(shù)，明確稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依據(jù)民法典的相關(guān)規(guī)定行使代位權(quán)和撤銷(xiāo)權(quán)。

 

無(wú)人繼承的稅款承擔(dān)

 

根據(jù)民法典第一千一百四十五條、第一千一百四十七條、第一千一百五十九和第一千一百六十一條等可推知，即使無(wú)人繼承又無(wú)人受遺贈(zèng)的遺產(chǎn)歸國(guó)家或集體所有，若被繼承人生前存在應(yīng)繳未繳的稅款或債務(wù)，也要以財(cái)產(chǎn)份額為限進(jìn)行清償，應(yīng)由被繼承人生前住所地的民政部門(mén)或者村民委員會(huì)作為遺產(chǎn)管理人，清理債權(quán)債務(wù)并繳納稅款，之后才能交付代表國(guó)家的部門(mén)、單位或集體組織。

 

對(duì)于無(wú)人繼承又無(wú)人受遺贈(zèng)的遺產(chǎn)歸國(guó)家或集體所有，且被繼承人生前存在應(yīng)繳未繳稅款情形的，應(yīng)當(dāng)明確稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款的具體程序，同時(shí)明確申報(bào)繳納稅款的主體。對(duì)此，建議明確由遺產(chǎn)管理人在公示催告程序中單獨(dú)告知稅務(wù)機(jī)關(guān)自然人遺產(chǎn)處于無(wú)人繼承且無(wú)人受遺贈(zèng)的狀況，提醒稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)關(guān)注并申報(bào)稅收債權(quán)，可考慮由遺產(chǎn)管理人作為納稅主體繳納稅款。

 

（七）民法典對(duì)稅務(wù)監(jiān)管執(zhí)法、稅法中準(zhǔn)用性規(guī)則的影響

 

民法典對(duì)稅務(wù)監(jiān)管執(zhí)法的影響

 

納稅人個(gè)人信息保護(hù)

 

關(guān)于保護(hù)范圍。民法典規(guī)定自然人享有個(gè)人信息權(quán)，并明確信息處理者對(duì)其收集、存儲(chǔ)、使用、加工、傳輸、提供、公開(kāi)信息安全負(fù)有保障義務(wù)，尤其強(qiáng)調(diào)國(guó)家機(jī)關(guān)及其工作人員對(duì)于履行職責(zé)過(guò)程中知悉的個(gè)人信息負(fù)有保密義務(wù)。但是，稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則、《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》保護(hù)的范圍僅限于商業(yè)秘密及個(gè)人隱私，需要參考民法典對(duì)于個(gè)人信息保護(hù)的規(guī)定研究擴(kuò)充。

 

關(guān)于處理規(guī)則。從稅法規(guī)定來(lái)看，稅收相關(guān)法律法規(guī)對(duì)于個(gè)人信息權(quán)的處理規(guī)則，尚不能與民法典的保護(hù)有效銜接，稅務(wù)機(jī)關(guān)各種具體信息處理行為程序不夠明確，相關(guān)責(zé)任追究、納稅人權(quán)利救濟(jì)途徑不夠完善。建議在稅收立法中，一是明確涉稅個(gè)人信息權(quán)的保護(hù)客體。統(tǒng)一稅收法律法規(guī)中涉及個(gè)人信息的相關(guān)概念，明確界定作為個(gè)人信息權(quán)保護(hù)客體的個(gè)人信息在稅收領(lǐng)域的內(nèi)涵、外延，使保護(hù)范圍與民法典相銜接，避免由于概念不周延導(dǎo)致的侵權(quán)風(fēng)險(xiǎn)。二是明確稅務(wù)機(jī)關(guān)各種具體處理行為的界限范圍。完善稅務(wù)機(jī)關(guān)收集、存儲(chǔ)、處理、使用個(gè)人信息的程序規(guī)定。同時(shí)，明確各種具體處理行為需要履行的程序和方式，將數(shù)據(jù)安全、信息保密等要求融入具體程序性規(guī)定。三是完善保障納稅人個(gè)人信息權(quán)的相關(guān)規(guī)定。明確稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員在稅收征管中侵害行政相對(duì)人以及第三方個(gè)人信息權(quán)的法律責(zé)任，并對(duì)有關(guān)權(quán)利救濟(jì)途徑作出具體規(guī)定。在征管實(shí)踐中，還要重視對(duì)稅務(wù)人員的信息安全和保密教育，警惕不作為、慢作為造成的個(gè)人信息侵權(quán)，慎重考慮個(gè)人信息使用限度等。

 

繼承編的涉稅條款對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法的影響

 

民法典繼承編有4個(gè)條文（第一千一百五十九條、第一千一百六十一條、第一千一百六十二條、第一千一百六十三條）直接涉及稅收。這些條文規(guī)定了法定繼承、遺囑繼承以及遺贈(zèng)中應(yīng)當(dāng)清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款，明確了清償順序和免除清償義務(wù)的情形等，有利于保障稅收債權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)需要注意兩方面問(wèn)題，一是稅款清償要以為缺乏勞動(dòng)能力又沒(méi)有生活來(lái)源的繼承人保留必要的遺產(chǎn)為前提；二是法定繼承人、遺囑繼承人和受遺贈(zèng)人均以取得的遺產(chǎn)實(shí)際價(jià)值部分為限清償稅款，在遺產(chǎn)不足以清償依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)時(shí)，其清償順序和清償比例，需要遵循民法與稅法關(guān)于債務(wù)清償?shù)南嚓P(guān)規(guī)定。

 

民法典對(duì)稅法中準(zhǔn)用性規(guī)則的影響

 

民法典廢止了《中華人民共和國(guó)婚姻法》《中華人民共和國(guó)繼承法》《中華人民共和國(guó)民法通則》《中華人民共和國(guó)收養(yǎng)法》《中華人民共和國(guó)擔(dān)保法》《中華人民共和國(guó)合同法》《中華人民共和國(guó)物權(quán)法》《中華人民共和國(guó)侵權(quán)責(zé)任法》《中華人民共和國(guó)民法總則》，包括稅收征管法在內(nèi)的稅收法律法規(guī)、政策制度，援引上述原單行民事法律名稱的，應(yīng)修改為援引民法典相關(guān)條款。