虛開增值稅專用發(fā)票罪的處罰限定
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2021-04-23
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虛開增值稅專用發(fā)票罪的處罰限定
法治日報 2021-04-21 周光權(quán) （清華大學(xué)法學(xué)院教授）
在上一篇文章《質(zhì)疑“前置法定性 刑事法定量”的觀點》（載《法治日報》2021年4月14日9版）中，我認(rèn)為，處理刑民交叉、行刑銜接案件需要關(guān)注前置法，但這不等于前置法對于犯罪認(rèn)定有根本性、實質(zhì)性制約。罪刑法定，當(dāng)然意味著犯罪、刑罰均只能由刑法來決定，而不是由前置的民商法、行政法所決定。如果認(rèn)為前置法負(fù)責(zé)定性，刑事法只作定量判斷，就勢必會降低刑法上違法性判斷的價值，不當(dāng)擴大處罰范圍。這一點，在虛開增值稅專用發(fā)票罪的適用時表現(xiàn)得特別充分。
根據(jù)刑法第二百零五條的規(guī)定，違反稅收管理法規(guī)，虛開增值稅專用發(fā)票的，構(gòu)成犯罪。據(jù)此，司法機關(guān)在過去的很長時期內(nèi)傾向于認(rèn)為，只要開票人在本人沒有貨物銷售或沒有提供應(yīng)稅勞務(wù)的情況下開具了增值稅專用發(fā)票，或者單筆發(fā)票與交易關(guān)系無法對應(yīng)的，就構(gòu)成犯罪，從而將違反稅收法規(guī)的虛開行為和犯罪行為畫等號。這明顯是將前置法的違法性和刑事違法性混同。
最高人民法院《關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的通知》（2018年8月22日）規(guī)定，虛開的稅款數(shù)額在五萬元以上的，以虛開增值稅專用發(fā)票罪處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額在五十萬元以上的，認(rèn)定為本罪數(shù)額較大；虛開的稅款數(shù)額在二百五十萬元以上的，認(rèn)定為數(shù)額巨大。這一規(guī)定將定罪量刑的標(biāo)準(zhǔn)與虛開數(shù)額直接掛鉤，似乎也僅根據(jù)前置法的違法性認(rèn)定犯罪。
但是，僅考慮虛開行為違反發(fā)票管理制度這一側(cè)面，對于虛開增值稅專用發(fā)票達(dá)到一定數(shù)量的行為定罪，并不符合刑法判斷的獨立性原理，實務(wù)上也存在“判不下去”的疑慮。為此，在最高人民法院、最高人民檢察院的一系列司法解釋或批復(fù)中，對于本罪的認(rèn)定不再遵循“前置法定性、刑事法定量”的觀點。
例如，2002年4月16日最高法《關(guān)于湖北汽車商場虛開增值稅專用發(fā)票一案的批復(fù)》（刑他字〔2001〕36號）認(rèn)為，被告人雖然實施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，但客觀上亦未實際造成國家稅收損失的，其行為不符合刑法規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成，不構(gòu)成犯罪。
又如，2008年10月17日最高法刑事審判第二庭《對〈關(guān)于征求對國稅函〔2002〕893號文件適用暨××公司案定性問題意見的函〉的復(fù)函》（〔2008〕刑二函字第92號）指出，實際從事廢舊物資經(jīng)營的單位只要確有同等數(shù)量的貨物銷售，即使開具的增值稅專用發(fā)票與物資收購難以對應(yīng)，也不宜定性為虛開行為。
再如，2015年6月11日最高法研究室《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)的復(fù)函》（法研〔2015〕58號）規(guī)定，開票名義人與實際交易人不一致的，只要行為人進(jìn)行了實際的經(jīng)營活動，客觀上未造成國家增值稅款損失的，就不宜認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。
還比如，最高人民檢察院《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六保”的意見》（2020年7月22日）中強調(diào)：“對于有實際生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機關(guān)給予行政處罰。”
因此，在本罪的認(rèn)定中，是否存在實際的商品買賣和貨物流轉(zhuǎn)、行為人是否騙取、抵扣稅款對于犯罪成立與否具有極為重要的意義。本罪要處罰的是并無實際商品買賣和貨物流轉(zhuǎn)，虛開增值稅專用發(fā)票直接用于騙取國家稅收的情形。構(gòu)成本罪不僅要求存在形式上的虛開增值稅專用發(fā)票行為，還要求其行為客觀上產(chǎn)生騙取國家稅收的結(jié)果（危險）。
如此一來，對于存在實際貨物購銷或流轉(zhuǎn)，但開具發(fā)票的主體或者流程違反行政法律、法規(guī)的規(guī)定以及虛開增值稅專用發(fā)票后并不進(jìn)行抵扣，未使國家稅收遭受損失的，不宜以本罪論處，可以由稅務(wù)機關(guān)作出行政處罰。
為防止打擊擴大化、避免錯案，就虛開增值稅專用發(fā)票罪的認(rèn)定而言，實踐中值得特別關(guān)注的裁判規(guī)則主要有：
第一，對于有實際生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)基于虛增業(yè)績、上市、融資、貸款、把賬目“做平”等并非騙稅的考慮，虛開增值稅專用發(fā)票且未進(jìn)行抵扣，沒有造成稅款損失的，不以本罪論處，可以由稅務(wù)機關(guān)給予行政處罰。
第二，行為人以其他單位（如被掛靠單位）名義對外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款、開具增值稅專用發(fā)票，不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構(gòu)成本罪。
第三，認(rèn)定本罪，需要考慮某些行業(yè)的特殊性。例如，廢舊物資收購行業(yè)、煤炭銷售行業(yè)的交易行為和開具增值稅專用發(fā)票行為不能完全對應(yīng)，但經(jīng)營單位在開具增值稅專用發(fā)票時確實收取了同等金額的貨款，并確有大致同等數(shù)量的貨物銷售的，其開具增值稅專用發(fā)票的行為不構(gòu)成本罪。
第四，作為第三方的開票者為交易雙方代開發(fā)票的，只要交易關(guān)系真實，對開票者也不應(yīng)以本罪追究刑事責(zé)任。
總而言之，所謂的“前置法定性、刑事法定量”的觀點不是什么新的主張，實際上就是國外關(guān)于違法性僅在前置法和刑法之間存在數(shù)量上的不同的“量的差異說”的翻版。然而，刑事違法不僅和前置法在量上不同，在質(zhì)上也可能有差異。僅站在前置法定性的角度對虛開增值稅專用發(fā)票犯罪進(jìn)行形式解釋，主張按照稅收管理的邏輯定向，再從刑法上根據(jù)所開具的發(fā)票份數(shù)定量的觀點存在明顯疑問。實務(wù)上必須根據(jù)行為是否造成國家稅收損失或危險為標(biāo)準(zhǔn)，對本罪構(gòu)成要件進(jìn)行目的性限縮。在這里，重要的不是前置法對行為如何定性，而是刑法上如何相對獨立地進(jìn)行違法性判斷。
?。?ldquo;刑民關(guān)系與犯罪認(rèn)定”之二詳見《法治日報》2021年4月14日9版）
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