| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬偉華◎編著 170萬字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
?
以案釋法-未辦理稅務(wù)登記個(gè)人不進(jìn)行納稅申報(bào)行為的定性處理
發(fā)布日期：2020年02月04日 來源：湖南稅務(wù)局法治稅務(wù)
一、案例基本信息采集
案例類型：申報(bào)征收案件
供稿：國(guó)家稅務(wù)總局長(zhǎng)沙市稅務(wù)局稽查局 田瀟
審稿：國(guó)家稅務(wù)總局長(zhǎng)沙市稅務(wù)局 湯志宏
二、案例正文采集
【基本案情】
王某，以個(gè)人名義與某單位簽訂承包合同，長(zhǎng)期提供垃圾清運(yùn)勞務(wù)。因其提供的結(jié)算憑證是以王某個(gè)人名義開具的偽造的增值稅普通發(fā)票而引發(fā)該案。經(jīng)稽查檢查發(fā)現(xiàn):該個(gè)人未辦理證照未在稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)登記，也未進(jìn)行過納稅申報(bào)。其按年與某單位簽訂承包合同，某單位不定期采取銀行轉(zhuǎn)賬的方式將應(yīng)付合同款項(xiàng)直接轉(zhuǎn)賬至王某個(gè)人名下。自201４年1月1日至201８年12月31日期間王某共計(jì)取得含稅收入180余萬元，其提供給接受勞務(wù)方的發(fā)票除個(gè)別為稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅普通發(fā)票外，絕大數(shù)以支付手續(xù)費(fèi)的形式從他處獲得，且獲取的發(fā)票系偽造的增值稅普通發(fā)票，虛假發(fā)票份數(shù)累計(jì)50余份，金額累計(jì)70余萬元。
【法律分析】
本案定性處理中，焦點(diǎn)主要集中于王某行為是否構(gòu)成偷稅以及對(duì)其未履行稅務(wù)登記義務(wù)、不進(jìn)行納稅申報(bào)、取得偽造發(fā)票行為分別進(jìn)行處理處罰還是對(duì)其多個(gè)行為按一事進(jìn)行處罰的問題。
一、本案當(dāng)事人不進(jìn)行納稅申報(bào)行為是否構(gòu)成偷稅？
本案中，對(duì)王某不進(jìn)行納稅申報(bào)行為是否能定性為偷稅是關(guān)鍵環(huán)節(jié)。對(duì)于納稅人不申報(bào)納稅行為，《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱“征管法”）六十三條、六十四條都作出了規(guī)定。在實(shí)踐中，通常將有不繳或少繳稅款的主觀故意而且造成了少繳稅款的后果的行為都定性為偷稅。有執(zhí)法人員提出，王某不進(jìn)行稅務(wù)登記也不進(jìn)行納稅申報(bào)就是為了偷稅，具有主觀故意，客觀上造成了少繳稅款，應(yīng)按偷稅進(jìn)行處理處罰。本案當(dāng)事人有少繳稅款的后果毋庸置疑，但在主觀故意的認(rèn)定過程中適用六十三條產(chǎn)生了障礙。根據(jù)《征管法》六十三條“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”行為是偷稅，對(duì)納稅人不申報(bào)認(rèn)定偷稅的主觀依據(jù)就是經(jīng)通知申報(bào)而拒不申報(bào)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)的通知程序也就構(gòu)成了不申報(bào)行為構(gòu)成偷稅行為的必要條件。王某行為能與本條發(fā)生關(guān)聯(lián)的部分在于其不申報(bào)行為。對(duì)于何為“經(jīng)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”，根據(jù)全國(guó)人大法工委對(duì)于本條的釋義，“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知而拒不申報(bào)，是指應(yīng)依法辦理納稅申報(bào)的納稅人，不按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知后，仍拒不申報(bào)的行為”。按理講，納稅人辦理了稅務(wù)登記，辦理過納稅申報(bào)，就應(yīng)當(dāng)知道進(jìn)行納稅申報(bào)，應(yīng)當(dāng)視為通知申報(bào)。如沒有進(jìn)行納稅申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)通知其申報(bào)仍不申報(bào)的，可以明確界定為故意行為，應(yīng)按偷稅處理。而本案當(dāng)事人王某未進(jìn)行稅務(wù)登記，如對(duì)其行為認(rèn)定為偷稅則缺乏稅務(wù)機(jī)關(guān)的通知程序，其也就不存在拒不申報(bào)主觀故意，構(gòu)成偷稅的主觀條件就不具備。由此看來，《征管法》63條通常只適用辦理了稅務(wù)登記納稅人或稅務(wù)機(jī)關(guān)以其他形式履行了通知義務(wù)的情形，根據(jù)本條對(duì)王某行為認(rèn)定為偷稅條件不充足。
《征管法》六十四條也給出了納稅人按照稅法的規(guī)定應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅申報(bào)而不進(jìn)行納稅申報(bào)的處罰規(guī)定，對(duì)“納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)、不繳或少繳稅款”行為處罰程度與六十三條完全一致。根據(jù)全國(guó)人大法工委對(duì)于本條的釋義，“納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款是指納稅人在規(guī)定的申報(bào)期限內(nèi)未進(jìn)行納稅申報(bào)，超過稅款繳納期限，不繳或者少繳稅款的行為”。同時(shí)釋義還指出，“如果納稅人在規(guī)定的期限內(nèi)未進(jìn)行納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知仍拒不申報(bào)，不繳或者少繳稅款的，屬偷稅行為，應(yīng)當(dāng)按照本法第六十三條的規(guī)定進(jìn)行處罰?！痹摋l實(shí)際上進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了納稅人不申報(bào)行為構(gòu)成六十三條偷稅行為，必須具備經(jīng)通知申而報(bào)拒絕申報(bào)的明顯的對(duì)抗行為。本條不申報(bào)則是指超過了應(yīng)納稅期，沒有進(jìn)行納稅申報(bào)的行為，不辦理稅務(wù)登記，也不進(jìn)行納稅申報(bào)的納稅人也應(yīng)屬此列。因此，對(duì)于不進(jìn)行納稅申報(bào)應(yīng)當(dāng)區(qū)別對(duì)待，不能全部視為偷稅。本案中，王某行為被發(fā)現(xiàn)后積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查，并及時(shí)繳納稅款，未造成嚴(yán)重后果，只是未在規(guī)定期限內(nèi)申報(bào)繳納稅款?？紤]到我國(guó)公民納稅意識(shí)和稅法宣傳的現(xiàn)狀，為充分保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，類似于王某的情況應(yīng)不認(rèn)定為偷稅，但又要進(jìn)行行政處罰以起到警示作用，六十四條的立法目的也就在此。顯然本案中王某情形更契合本條規(guī)定。
二、本案當(dāng)事人多個(gè)違法行為是否應(yīng)以一事對(duì)待？
本案中，王某取得偽造發(fā)票的行為是應(yīng)按發(fā)票管理辦法單獨(dú)實(shí)施行政處罰，還是可以看成其不申報(bào)繳納稅款行為的一部分進(jìn)行處罰，也需謹(jǐn)慎對(duì)待。從王某的詢問筆錄可以認(rèn)定其客觀上了解發(fā)票是偽造的事實(shí)，其行為符合《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱“發(fā)票管理辦法”）第三十九條第二款規(guī)定的“知道或應(yīng)當(dāng)知道”的情節(jié)，應(yīng)視情節(jié)給予不同程度罰款類型的行政處罰。縱觀本案，王某取得偽造發(fā)票目的是為了逃避納稅申報(bào)義務(wù)，從其行為目的看，該行為與其不進(jìn)行納稅申報(bào)行為實(shí)則為出于一個(gè)目的的多行為，應(yīng)視同一個(gè)違法行為。也就是說，王某存在不進(jìn)行納稅申報(bào)和取得偽造發(fā)票兩個(gè)違法行為，其不進(jìn)行納稅申報(bào)是主行為，取得偽造發(fā)票行為為從行為，該行為屬于典型的牽連違法（法律競(jìng)合）行為。由于牽連違法行為當(dāng)事人只追求一個(gè)違法意圖，故牽連違法行為雖為多事，在實(shí)施行政處罰時(shí)均以一事對(duì)待。所以，王某雖然存在兩個(gè)違法行為，但在處罰時(shí)應(yīng)以一事對(duì)待。根據(jù)《中華人民共和國(guó)行政處罰法》（以下簡(jiǎn)稱“行政處罰法”）第二十四條：“對(duì)當(dāng)事人的同一個(gè)違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰”、以及國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于發(fā)布〈稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第78號(hào)）第十三條規(guī)定“對(duì)當(dāng)事人的同一個(gè)稅收違法行為不得給予兩次以上罰款的行政處罰。當(dāng)事人同一個(gè)稅收違法行為違反不同行政處罰規(guī)定且均應(yīng)處以罰款的，應(yīng)當(dāng)選擇適用處罰較重的條款?！?，對(duì)王某行為應(yīng)通過綜合判斷其取得偽造發(fā)票份數(shù)、發(fā)票金額、情節(jié)手段以及少繳稅款額度等，最終按照孰重原則進(jìn)行處罰。
本案中另外兩個(gè)問題也值得注意：一是不按偷稅處罰面臨稅款追征期問題。按照稅收征管法規(guī)定，只有偷稅涉及的稅款才可以無限期追征。截止稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)該王某違法行為之日，本案中檢查確認(rèn)的2014年度部分應(yīng)補(bǔ)繳稅款超過期限無法追征。二是在此案中，有執(zhí)法者認(rèn)為對(duì)于其未辦理稅務(wù)登記行為要按相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處罰。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)局總局2018年修正后《稅務(wù)登記管理辦法》規(guī)定第九條 “第八條規(guī)定以外的其他納稅人，除國(guó)家機(jī)關(guān)、個(gè)人和無固定生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的流動(dòng)性農(nóng)村小商販外，均應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起30日內(nèi)，向納稅義務(wù)發(fā)生地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理稅務(wù)登記，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)放稅務(wù)登記證及副本?！睂?duì)個(gè)人稅務(wù)登記并不是強(qiáng)制性義務(wù)，雖產(chǎn)生了納稅義務(wù)，也可不履行稅務(wù)登記程序。在此，該王某行為并不構(gòu)成《征管法》有關(guān)違法稅務(wù)登記義務(wù)必須給與處罰的情形。
【啟示與建議】
一、嚴(yán)格區(qū)分六十三條與六十四條的適用界限。稅務(wù)稽查工作中，《征管法》六十三條和六十四條是引用較多，兩個(gè)法律條文給予的處罰程度完全一致，但法律適用的后果存在差異。當(dāng)查補(bǔ)的稅款占應(yīng)納稅額的10%以上，且查補(bǔ)稅款數(shù)額在1萬元以上的，引用六十三條就意味著要移送司法機(jī)關(guān)，引用六十四條則不會(huì)移送。相比六十四條，六十三條對(duì)納稅人不申報(bào)行為嚴(yán)格程度更高，一旦認(rèn)定為偷稅，納稅人則面臨承擔(dān)刑事責(zé)任的法律后果，所以適用應(yīng)更加慎重。不同的理解，產(chǎn)生不同的后果，對(duì)保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，規(guī)避稅務(wù)人員執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，打擊偷稅懲治涉稅犯罪起決定性的作用。
????二、嚴(yán)格把握行政處罰“一事不二罰”的處罰原則。牽連違法是行政處罰法律適用中常見的現(xiàn)象，但在行政處罰實(shí)踐中，不能因?yàn)楫?dāng)事人的行為同時(shí)違反多部法律法規(guī)，或者違反一部法律法規(guī)的多個(gè)法律條文等，就輕率地認(rèn)為當(dāng)事人的行為屬于兩個(gè)或者兩個(gè)以上違法行為，并對(duì)當(dāng)事人進(jìn)行兩次或者兩次以上的處罰?！缎姓幜P法》第二十四條是“一事不再罰”法律適用原則的總則性依據(jù)。從法條理解來看，同一違法行為同時(shí)違反了兩個(gè)以上法律法規(guī)的規(guī)定，既可以給予兩次以上的處罰，也可同時(shí)適用兩個(gè)以上行政處罰種類，或者同時(shí)適用兩個(gè)以上法律法規(guī)的規(guī)定合并處罰，但適用罰款只能是一次。罰款是稅務(wù)行政處罰的常用處罰種類，在定性處理過程中應(yīng)對(duì)當(dāng)事人的違法行為進(jìn)行綜合分析，遵循“從一重事從重處罰原則”進(jìn)行定性和處罰。
滇公網(wǎng)安備 53010202000370號(hào)