| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬(wàn)偉華◎編著 170萬(wàn)字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
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北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)專家提示[2021]第3號(hào) 實(shí)務(wù)案例解析 案例一：
針對(duì)年報(bào)審計(jì)期間執(zhí)業(yè)人員提出的相關(guān)問(wèn)題，北京注協(xié)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)組織專家，采用實(shí)務(wù)案例的形式進(jìn)行分析和闡述，以便執(zhí)業(yè)人員理解。
本案例分析僅代表專家個(gè)人觀點(diǎn)，不代表任何機(jī)構(gòu);不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷等，僅供參考。會(huì)計(jì)師事務(wù)所及從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則以及實(shí)際執(zhí)業(yè)情況做出職業(yè)判斷，搜集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，不能照搬照抄。
一、案例背景
A公司主要從事運(yùn)輸及運(yùn)輸代理業(yè)務(wù)，服務(wù)于港口進(jìn)出口的客戶，向客戶收取運(yùn)費(fèi)、服務(wù)費(fèi)。在與客戶簽訂的運(yùn)輸服務(wù)、代理合同中，雙方在“結(jié)算協(xié)議”中明確規(guī)定各項(xiàng)費(fèi)用的收費(fèi)單價(jià)。針對(duì)在港口服務(wù)過(guò)程中產(chǎn)生的其他費(fèi)用，如換單費(fèi)、港雜費(fèi)，結(jié)算協(xié)議約定“實(shí)報(bào)實(shí)銷”，統(tǒng)一開(kāi)具發(fā)票，該等費(fèi)用有公開(kāi)標(biāo)準(zhǔn)。A公司將結(jié)算金額在收入中列報(bào)。A公司管理層認(rèn)為，同行業(yè)均采用總額法核算。
二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)情況
項(xiàng)目組向A公司了解了運(yùn)輸及運(yùn)輸代理業(yè)務(wù)的基本流程和主要環(huán)節(jié)，獲取銷售合同，檢查了合同相關(guān)條款，獲取了收入與港雜費(fèi)的發(fā)生記錄、與客戶之間的結(jié)算單據(jù)(明細(xì))以及發(fā)票、回款的銀行回單等。
三、分析與討論
對(duì)于此項(xiàng)業(yè)務(wù)，A公司認(rèn)為：
1.合同約定客戶授權(quán)A公司負(fù)責(zé)其進(jìn)出口貨物的貨運(yùn)代理業(yè)務(wù)，A公司代客戶辦理進(jìn)出口貨物的提箱、換單、壓箱等相關(guān)服務(wù)，并負(fù)責(zé)將相關(guān)貨物根據(jù)客戶指令運(yùn)輸至指定地點(diǎn)，上述一系列服務(wù)為一項(xiàng)履約義務(wù)。
在辦理提箱、換單業(yè)務(wù)過(guò)程中，會(huì)發(fā)生如船務(wù)公司收取換單費(fèi)等費(fèi)用，該等費(fèi)用為公開(kāi)報(bào)價(jià)。客戶與A公司在合同附件“結(jié)算協(xié)議”中將該等費(fèi)用歸類為“其他費(fèi)用”，費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)報(bào)價(jià)為“實(shí)報(bào)實(shí)銷”，此類費(fèi)用可以理解為“結(jié)算協(xié)議”中各項(xiàng)費(fèi)用中“零毛利”費(fèi)用，應(yīng)包含在服務(wù)對(duì)價(jià)中，計(jì)入營(yíng)業(yè)收入。同時(shí)，將實(shí)際發(fā)生的“其他費(fèi)用(代墊費(fèi)用)”，計(jì)入“合同履約成本”，在資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項(xiàng)目列報(bào)。
2.本項(xiàng)目可參考新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南中[例21]的情形：企業(yè)為客戶提供裝修服務(wù)，合同成本包括電梯，電梯系企業(yè)采購(gòu)，且企業(yè)并未參與電梯的設(shè)計(jì)或制造。在確認(rèn)收入時(shí)，并未剔除“電梯”成本，只是在計(jì)算履約進(jìn)度時(shí)，考慮“電梯”成本而已。
從本項(xiàng)目來(lái)看，代理服務(wù)在履約過(guò)程當(dāng)中發(fā)生的費(fèi)用，不能回避，代墊只是種習(xí)慣性的說(shuō)法。因此，A公司認(rèn)為應(yīng)按全額法確認(rèn)收入。
四、總結(jié)與啟示
新收入準(zhǔn)則第三十四條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，來(lái)判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人?！?/span>
“企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的情形包括：
(一)企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶。
(二)企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)。
(三)企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后，通過(guò)提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。
在具體判斷向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)時(shí)，不應(yīng)僅局限于合同的法律形式，而應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況，這些事實(shí)和情況包括：
(一)企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任。
(二)企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)。
(三)企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價(jià)格。
(四)其他相關(guān)事實(shí)和情況。”
根據(jù)財(cái)政部、國(guó)資委、銀保監(jiān)會(huì)、證監(jiān)會(huì)《關(guān)于嚴(yán)格執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則切實(shí)加強(qiáng)企業(yè)2020年年報(bào)工作的通知》(財(cái)會(huì)[2021]2號(hào))規(guī)定：“為便于準(zhǔn)則實(shí)施，企業(yè)在判斷時(shí)通常也可以參考如下三個(gè)跡象：企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任;企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn);企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價(jià)格。需要強(qiáng)調(diào)的是，企業(yè)在判斷其是主要責(zé)任人還是代理人時(shí)，應(yīng)當(dāng)以該企業(yè)在特定商品轉(zhuǎn)移給客戶之前是否能夠控制該商品為原則，上述三個(gè)跡象僅為支持對(duì)控制權(quán)的評(píng)估，不能取代控制權(quán)的評(píng)估，也不能凌駕于控制權(quán)評(píng)估之上，更不是單獨(dú)或額外的評(píng)估”。
如前所述，合同約定客戶授權(quán)A公司負(fù)責(zé)其進(jìn)出口貨物的貨運(yùn)代理業(yè)務(wù)，A公司代客戶辦理進(jìn)出口貨物的提箱、換單、壓箱等相關(guān)服務(wù)，并負(fù)責(zé)將相關(guān)貨物根據(jù)客戶指令運(yùn)輸至指定地點(diǎn)，上述一系列服務(wù)為一項(xiàng)履約義務(wù)。
本例中由于A公司與客戶簽訂的合同中約定相關(guān)代墊費(fèi)用采取的是“實(shí)報(bào)實(shí)銷”的原則，即：在提箱、換單、壓箱等相關(guān)服務(wù)過(guò)程中，相關(guān)供應(yīng)商及服務(wù)定價(jià)(如船公司、港口管理公司、集裝箱所有者等以及他們所提供服務(wù)收取的對(duì)價(jià))是按照供應(yīng)商與客戶之間達(dá)成的一致意見(jiàn)而確定的，這些供應(yīng)商甚至可能早于A公司成為客戶所需服務(wù)的供應(yīng)商。因此，在提供相關(guān)服務(wù)時(shí)，供應(yīng)商承擔(dān)向客戶提供服務(wù)的主要責(zé)任，并決定了向客戶所提供服務(wù)的價(jià)格，A公司不能主導(dǎo)船公司、港口管理公司為客戶提供服務(wù)，“實(shí)報(bào)實(shí)銷”的約定說(shuō)明A公司沒(méi)有定價(jià)權(quán)。在客戶取得服務(wù)的控制權(quán)之前，A公司并未預(yù)先取得相關(guān)服務(wù)的控制權(quán)?；谏鲜龇治觯覀儍A向于認(rèn)為本例中A公司就這些代墊的“其他費(fèi)用”是代理人的身份。
另外，A公司提及的新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南中[例21]“裝修服務(wù)中的電梯案例”，是在介紹衡量履約進(jìn)度時(shí)的“調(diào)整投入法”。該案例背景信息說(shuō)明：“該裝修服務(wù)(包括安裝電梯)構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，并屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，甲公司是主要責(zé)任人，但不參與電梯的設(shè)計(jì)和制造;甲公司采用成本法確定履約進(jìn)度”。即“構(gòu)成主要責(zé)任人”是該案例中的已知條件和討論前提。
在此，提請(qǐng)項(xiàng)目組關(guān)注，執(zhí)業(yè)中如要引用相關(guān)案例，則首先必須判斷是否符合案例的前提條件。針對(duì)本案例，不建議用該案例來(lái)判斷。
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