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研發(fā)費用稅前加計扣除新政解析
發(fā)布時間：2021-11-17 來源：中國稅務雜志社
研發(fā)費用稅前加計扣除政策事關我國科技發(fā)展，對企業(yè)降低稅負、節(jié)約現(xiàn)金流、加大研發(fā)投入有著至關重要的作用。2021年3月31日，財政部、國家稅務總局發(fā)布了《關于進一步完善研發(fā)費用稅前加計扣除政策的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第13號）（以下簡稱“第13號公告”）；國家稅務總局于9月13日又出臺了《關于進一步落實研發(fā)費用加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2021年第28號）（以下簡稱“第28號公告”），對研發(fā)費用稅前加計扣除政策進行明確和優(yōu)化。本文重點解析兩則公告的政策執(zhí)行口徑及操作要點，供讀者在實務工作中參考。
一、
制造業(yè)加計扣除比例由
75%提升至100%
第13號公告規(guī)定：“制造業(yè)企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，自2021年1月1日起，再按照實際發(fā)生額的100%在稅前加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，自2021年1月1日起，按照無形資產(chǎn)成本的200%在稅前攤銷?！?/span>
（一）制造業(yè)的范圍
制造業(yè)的范圍按照《國民經(jīng)濟行業(yè)分類》（GB/T4754—2017）確定，如國家有關部門更新《國民經(jīng)濟行業(yè)分類》，從其規(guī)定。根據(jù)《國民經(jīng)濟行業(yè)分類》，制造業(yè)主要包括紡織服裝、服飾業(yè)，石油、煤炭及其他燃料加工業(yè)，化學原料和化學制品制造業(yè)，有色金屬冶煉和壓延加工業(yè)，廢棄資源綜合利用業(yè)，金屬制品、機械和設備修理業(yè)等。非制造業(yè)范圍的不能享受研發(fā)費用100%加計扣除政策，比如軟件開發(fā)、集成電路設計、信息系統(tǒng)集成和物聯(lián)網(wǎng)技術服務均屬于《國民經(jīng)濟行業(yè)分類》中的“信息傳輸、軟件和信息技術服務業(yè)”，不屬于制造業(yè)范圍，不能享受100%加計扣除比例，但可在2023年底前適用75%加計扣除政策。
（二）主營業(yè)務收入的計算
適用研發(fā)費用100%加計扣除政策的制造業(yè)企業(yè)，是指以制造業(yè)業(yè)務為主營業(yè)務，享受優(yōu)惠當年主營業(yè)務收入占收入總額的比例達到50%以上的企業(yè)。其中，主營業(yè)務收入是企業(yè)從事的所有制造業(yè)范圍內(nèi)的業(yè)務收入總和，收入總額按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）第六條規(guī)定執(zhí)行，具體包括銷售貨物收入，提供勞務收入，轉讓財產(chǎn)收入，股息、紅利等權益性投資收益，利息收入，租金收入，特許權使用費收入，接受捐贈收入，其他收入。
實務中需注意區(qū)分適用研發(fā)費用稅前加計扣除的制造企業(yè)標準和不適用稅前加計扣除政策行業(yè)的企業(yè)標準，兩者不得混淆。根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第97號）（以下簡稱“第97號公告”），不適用稅前加計扣除政策行業(yè)的企業(yè)，是指以煙草制造業(yè)、住宿和餐飲業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、租賃和商務服務業(yè)、娛樂業(yè)、財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他行業(yè)等7大行業(yè)的業(yè)務為主營業(yè)務，其研發(fā)費用發(fā)生當年的主營業(yè)務收入占企業(yè)按《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定計算的收入總額減除不征稅收入和投資收益的余額50%（不含）以上的企業(yè)。
（三）包括創(chuàng)意設計活動
第13號公告規(guī)定：“企業(yè)享受研發(fā)費用加計扣除政策的其他政策口徑和管理要求，按照《財政部 國家稅務總局 科技部關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）、《財政部 稅務總局 科技部關于企業(yè)委托境外研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅〔2018〕64號）等文件相關規(guī)定執(zhí)行。”因此，制造業(yè)企業(yè)為獲得創(chuàng)新性、創(chuàng)意性、突破性的產(chǎn)品進行創(chuàng)意設計活動而發(fā)生的相關費用，可適用100%加計扣除政策。這里的創(chuàng)意設計活動包括多媒體軟件、動漫游戲軟件開發(fā)，數(shù)字動漫、游戲設計制作；房屋建筑工程設計（綠色建筑評價標準為三星）、風景園林工程專項設計；工業(yè)設計、多媒體設計、動漫及衍生產(chǎn)品設計、模型設計等。
需要注意的是，由于創(chuàng)意設計活動發(fā)生的費用與研究開發(fā)費用屬于并列的稅前加計扣除政策，因此，為獲得創(chuàng)新性、創(chuàng)意性、突破性產(chǎn)品而委托其他單位或個人進行創(chuàng)意設計而發(fā)生的費用，不受“委托研發(fā)費用80%”的比例限制，全額適用100%加計扣除政策。
（四）政策適用期限
根據(jù)《財政部 稅務總局 科技部關于提高研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅〔2018〕99號）、《財政部 稅務總局關于延長部分稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行期限的公告》（財政部 稅務總局公告2021 年第6 號）規(guī)定，企業(yè)研發(fā)費用按75%加計扣除政策執(zhí)行至2023年12月31 日。而第13號公告規(guī)定，制造業(yè)企業(yè)研發(fā)費用100%加計扣除政策自2021年1月1日起施行，未規(guī)定政策截止期限。
二、
前三季度研發(fā)費用可提前享
受加計扣除，也可匯算清繳
時一并享受
研發(fā)費用稅前加計扣除政策一直是一項年度匯算清繳時才能享受的稅收優(yōu)惠政策。為進一步助力企業(yè)適用該優(yōu)惠政策，降低企業(yè)預繳環(huán)節(jié)的稅收負擔，增加年度預繳期間現(xiàn)金流，第28號公告規(guī)定，2021年度享受研發(fā)費用加計扣除時，企業(yè)10月份預繳申報第3季度（按季預繳）或9月份（按月預繳）企業(yè)所得稅時，可以自主選擇就前三季度研發(fā)費用享受加計扣除優(yōu)惠政策。對10月份預繳申報期未選擇享受優(yōu)惠的，可以在2022年辦理2021年度企業(yè)所得稅匯算清繳時統(tǒng)一享受。
企業(yè)享受研發(fā)費用稅前加計扣除政策采取“真實發(fā)生、自行判別、申報享受、相關資料留存?zhèn)洳椤钡霓k理方式，由企業(yè)依據(jù)實際發(fā)生的研發(fā)費用支出，自行計算加計扣除金額，填報《中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預繳納稅申報表（A類）》享受稅收優(yōu)惠，并根據(jù)享受加計扣除優(yōu)惠的研發(fā)費用情況（前三季度）填寫《研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細表》（A107012）?！堆邪l(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細表》（A107012）與政策規(guī)定的其他資料一并留存?zhèn)洳椤?/span>
需注意的是，企業(yè)10月份預繳申報第3季度（按季預繳）或9月份（按月預繳）企業(yè)所得稅時，可以自主選擇就前三季度研發(fā)費用享受加計扣除優(yōu)惠政策的規(guī)定，按照目前的稅收政策僅適用于2021年度，2022年及以后年度若無新規(guī)定，預繳企業(yè)所得稅時仍按第13號公告的規(guī)定處理，即企業(yè)預繳申報當年第3季度（按季預繳）或9月份（按月預繳）企業(yè)所得稅時，可以自行選擇就當年上半年研發(fā)費用享受加計扣除優(yōu)惠政策。
三、
優(yōu)化輔助賬樣式
為方便納稅人填報，降低納稅人申報負擔，第28號公告增設了簡化版的研發(fā)支出輔助賬和研發(fā)支出輔助賬匯總表樣式（以下簡稱“2021 版研發(fā)支出輔助賬”）。
（一）與2015版研發(fā)支出輔助賬的區(qū)別
因可適用加計扣除的研發(fā)費用與會計核算的研發(fā)費用口徑不同，為輔助、引導納稅人正確適用研發(fā)費用稅前加計扣除政策，第97號公告出臺了“研發(fā)支出”輔助賬與“研發(fā)支出”輔助賬匯總表（以下簡稱“2015 版研發(fā)支出輔助賬”），逐項逐條明晰記錄納稅人研發(fā)支出的會計核算以及稅收政策適用，基本反映了企業(yè)研發(fā)支出的全貌。根據(jù)近幾年納稅人適用輔助賬的實際情況及簡并表單的訴求，第28號公告在2015版研發(fā)支出輔助賬樣式的基礎上進行簡并優(yōu)化。較之2015版研發(fā)支出輔助賬，2021版研發(fā)支出輔助賬主要有以下變化：
1.合并研發(fā)支出輔助賬。2021版研發(fā)支出輔助賬將2015版研發(fā)支出輔助賬中的自主研發(fā)、委托研發(fā)、合作研發(fā)、集中研發(fā)4種研發(fā)支出輔助賬合并為1種研發(fā)支出輔助賬。納稅人某單個研發(fā)項目涉及多種研發(fā)形式的，只需建立一套輔助賬，無須再按不同研發(fā)形式分別設置輔助賬，便于納稅人填報。比如，某一研發(fā)項目，一部分采取自主研發(fā)形式，另一部分采取委托研發(fā)形式，企業(yè)不必分別設置自主研發(fā)和委托研發(fā)兩套輔助賬，對同時包括兩種及以上研發(fā)形式的支出，統(tǒng)一在一套輔助賬中歸集。其中，委托境內(nèi)機構或個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方研發(fā)費用并計算加計扣除；委托境外機構進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，按照費用實際發(fā)生額的80% 與當年境內(nèi)符合加計扣除條件的研發(fā)費用2/3孰小值計入委托方研發(fā)費用加計扣除；委托境外個人進行研發(fā)活動發(fā)生的費用不享受加計扣除。
2.縮減會計信息。2015版研發(fā)支出輔助賬主要以體現(xiàn)會計信息為主要脈絡，需要填報每一條研發(fā)支出的會計借貸金額。2021版研發(fā)支出輔助賬縮減了企業(yè)需要填報的會計借貸金額等信息，6項費用的歸集直接按稅收口徑歸集，便于將輔助賬信息過渡到《研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細表》（A107012）。
3.簡并6項明細費用。2015版研發(fā)支出輔助賬將人員人工費用、直接投入費用、折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷、新產(chǎn)品設計費等、其他相關費用6大類費用均細化到具體項目，納稅人需逐一對應填報。為減輕納稅人負擔，2021版研發(fā)支出輔助賬簡并6大類費用，納稅人無須再細化填報工資薪金、“五險一金”等細目，只需填報6大類費用每一類的合計金額即可。
4.增加委托境外機構研發(fā)列次。《財政部 稅務總局 科技部關于企業(yè)委托境外研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅〔2018〕64號）規(guī)定：“委托境外進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方的委托境外研發(fā)費用。委托境外研發(fā)費用不超過境內(nèi)符合條件的研發(fā)費用三分之二的部分，可以按規(guī)定在企業(yè)所得稅前加計扣除。”與之相匹配，2021版研發(fā)支出輔助賬在“委托境外機構進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用”之外，增加了“經(jīng)限額調(diào)整后的委托境外機構進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用”列次。具體填報時，按比例計算并分攤每一項目可加計扣除的委托境外研發(fā)費用。企業(yè)需準確計算每一資本化項目允許加計扣除的委托境外研發(fā)費用，以便確定在攤銷期間加計扣除的無形資產(chǎn)基數(shù)。
（二）不同版本輔助賬可選擇適用
考慮到2015年版研發(fā)支出輔助賬已適用6年之久，許多納稅人已將該版輔助賬嵌入企業(yè)的核算系統(tǒng)，為方便納稅人政策使用，第28號公告規(guī)定，2015年版研發(fā)支出輔助賬繼續(xù)有效，企業(yè)按照研發(fā)項目設置輔助賬時，可以自主選擇使用2015版研發(fā)支出輔助賬樣式，或者2021 版研發(fā)支出輔助賬樣式，也可以參照上述樣式自行設計研發(fā)支出輔助賬樣式。企業(yè)自行設計的研發(fā)支出輔助賬樣式，應當包括2021版研發(fā)支出輔助賬樣式所列數(shù)據(jù)項，且邏輯關系一致，能準確歸集允許加計扣除的研發(fā)費用。
四、
調(diào)整“其他相關費用”限額
計算方法
第97號公告第二條第（三）項規(guī)定：“企業(yè)在一個納稅年度內(nèi)進行多項研發(fā)活動的，應按照不同研發(fā)項目分別歸集可加計扣除的研發(fā)費用?！痹谟嬎忝總€項目其他相關費用的限額時應當按照以下公式計算：其他相關費用限額＝允許加計扣除的5項研發(fā)費用之和×10％÷（1-10%）。當其他相關費用實際發(fā)生數(shù)小于限額時，按實際發(fā)生數(shù)計算稅前加計扣除數(shù)額；當其他相關費用實際發(fā)生數(shù)大于限額時，按限額計算稅前加計扣除數(shù)額。
第28號公告廢止了上述第97號公告第二條第（三）項條款。對于存在多個研發(fā)項目的企業(yè)，為使企業(yè)“其他相關費用”限額最大化，提升企業(yè)政策適用獲得感，第28號公告規(guī)定：“企業(yè)在一個納稅年度內(nèi)同時開展多項研發(fā)活動的，由原來按照每一研發(fā)項目分別計算‘其他相關費用’限額，改為統(tǒng)一計算全部研發(fā)項目‘其他相關費用’限額?！逼髽I(yè)按照以下公式計算“其他相關費用”的限額，其中資本化項目發(fā)生的費用在形成無形資產(chǎn)的年度統(tǒng)一納入計算：全部研發(fā)項目的其他相關費用限額=全部研發(fā)項目的人員人工等5項費用之和×10％÷（1-10%）。當“其他相關費用”實際發(fā)生數(shù)小于限額時，按實際發(fā)生數(shù)計算稅前加計扣除額；當“其他相關費用”實際發(fā)生數(shù)大于限額時，按限額計算稅前加計扣除額。具體計算填報時，企業(yè)需將允許加計扣除的其他相關費用分攤至每一個已結束資本化項目、已結束費用項目（研究失敗項目）、未結束費用化項目。
示例：甲企業(yè)2021年度共有4個研發(fā)項目，2021年版研發(fā)支出輔助賬匯總表有關填報數(shù)據(jù)如表1（為簡化，不具體體現(xiàn)費用明細及委托研發(fā)內(nèi)容）。
根據(jù)第28號公告，甲企業(yè)其他相關費用限額=全部研發(fā)項目的人員人工等5 項費用之和×10％÷（1-10%）=1300×10％÷（1-10%）=144.44（萬元），實際發(fā)生數(shù)250萬元，按孰小原則，“經(jīng)限額調(diào)整后的其他相關費用”為144.44萬元。根據(jù)填報說明中的分攤規(guī)則，每個研發(fā)項目分攤的可加計扣除的其他相關費用比例為57.78%（144.44÷250=57.78%）。各項目“經(jīng)限額調(diào)整后的其他相關費用”分別為：
AAA：100×57.78%=57.78（萬元）；
BBB：50×57.78%=28.89（萬元）；
CCC：20×57.78%=11.55（萬元）（因精確到小數(shù)點后兩位，為避免誤差將11.56萬元調(diào)整為11.55萬元）；
DDD：80×57.78%=46.22（萬元）。
其中，資本化項目AAA和BBB應將“經(jīng)限額調(diào)整后的其他相關費用”與該項目允許加計扣除的委托研發(fā)費、人員人工等5項費用合計在攤銷期間加計扣除。具體填報如表2。
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