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2021年度企業(yè)所得稅匯算清繳政策解析
作者/劉寶柱 周梅鋒
新春伊始，萬象更新。春節(jié)過后，很多企業(yè)馬上要投入到2021年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作中。2021年，國家出臺了一系列企業(yè)所得稅政策，充分體現(xiàn)鼓勵科技創(chuàng)新、支持區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展、助力碳達峰碳中和等政策導向。準確理解政策是匯算清繳工作順利開展的基礎(chǔ)，筆者對2021年出臺的企業(yè)所得稅文件進行了梳理和解讀。以期能幫助大家準確理解政策，進而順利進行企業(yè)所得稅匯算清繳。
一、鼓勵科技創(chuàng)新類政策
創(chuàng)新是第一生產(chǎn)力。一直以來，黨中央、國務院高度重視鼓勵科技創(chuàng)新，連續(xù)多年從企業(yè)所得稅政策上發(fā)力，鼓勵企業(yè)持續(xù)加大研發(fā)投入，充分發(fā)揮企業(yè)創(chuàng)新主體作用。2021年主要出臺了以下鼓勵創(chuàng)新的政策；
(一）研發(fā)費用加計扣除政策
優(yōu)化完善研發(fā)費用加計扣除政策依然是鼓勵科技創(chuàng)新類政策的重中之重。2021年，研發(fā)費用加計扣除政策從政策、管理等多個維度進行了完善，主要包含以下幾方面的內(nèi)容：
1.提高制造業(yè)研發(fā)費用加計扣除比例
《關(guān)于進一步完善研發(fā)費用稅前加計扣除政策的公告》（財政部稅務總局公告2021年第13號，以下簡稱13號公告）將制造業(yè)研發(fā)費用加計扣除比例由75％提高到100%，具體為：制造業(yè)企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，自2021年1月1日起，再按照實際發(fā)生額的100％在稅前加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，自2021年1月1日起，按照無形資產(chǎn)成本的200％在稅前攤銷。對于此項政策，需要主要關(guān)注以下幾點內(nèi)容：
（1）關(guān)于資本化費用的適用時點問題
提高制造業(yè)研發(fā)費用加計扣除比例的政策從2021年開始執(zhí)行。費用化研發(fā)費用僅涉及發(fā)生這一時點，因此自2021年執(zhí)行對費用化研發(fā)費用是沒有異議的，即2021年及以后年度發(fā)生的費用化研發(fā)費用均能適用政策。但是對于資本化的研發(fā)費用，存在著發(fā)生、形成無形資產(chǎn)、攤銷三個時點。自2021年開始執(zhí)行具體指哪個時點，是政策頂層設計時面臨的一個問題。13號公告出于可操作性的考慮，以攤銷時點來判斷是否可以適用政策，與其他提高研發(fā)費用加計扣除比例的政策口徑保持一致。例如。某制造業(yè)企業(yè)在2018-2020年發(fā)生了研發(fā)費用并進行資本化，在2020年7月結(jié)轉(zhuǎn)形成無形資產(chǎn)，2020年7月開始攤銷，那么按照文件規(guī)定，該企業(yè)研發(fā)費用發(fā)生和形成資產(chǎn)的時點雖然在2021年以前，但按照攤銷時點判斷，2021年及以后年度如果符合條件，則可以按200%進行攤銷，2020年度的攤銷由于攤銷時點在2021年以前，則按普適性政策規(guī)定的175％進行攤銷。
（2）關(guān)于制造業(yè)的判斷問題
對于制造業(yè)的判斷，與固定資產(chǎn)加速折舊政策一致，采取的主營業(yè)務收入占比＋國民經(jīng)濟行業(yè)分類的辦法，具體為：一是主營業(yè)務收入占收入總額的比例要達到50%以上。考慮到企業(yè)存在多業(yè)經(jīng)營的實際情況，政策明確企業(yè)主要從事制造業(yè)業(yè)務，即主營業(yè)務收入占比達到50％以上即可享受。收入總額按照《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定執(zhí)行，按照規(guī)定，企業(yè)取得免稅收入、不征稅收入也屬于收入總額的計算范圍。應作為計算主營業(yè)務收入占比的基數(shù)。二是按照國民經(jīng)濟行業(yè)分類確定制造業(yè)。這也是稅收政策在判斷行業(yè)時普遍采用的方法，現(xiàn)行的國民經(jīng)濟行業(yè)分類于2017年發(fā)布，如果以后有新的版本發(fā)布，則按新版本執(zhí)行。
此外。如上文所述，資本化研發(fā)費用涉及多個時點，具體以哪個時點所屬年度判斷企業(yè)行業(yè)。也是在政策執(zhí)行中面臨的問題。為保持政策的一致性，判斷制造業(yè)的時點也應以攤銷點為準。在上文的例子中，2021年企業(yè)攤銷的比例取決于企業(yè)在2021年是否符合制造業(yè)的條件，如符合則按200%％攤銷，不符合則按175％攤銷，與發(fā)生年度和形成資產(chǎn)年度是否屬于制造業(yè)無關(guān)。同時，2021年企業(yè)行業(yè)性質(zhì)只能決定企業(yè)2021年攤銷比例，以后年度攤銷比例仍取決于攤銷當年是否屬于制造業(yè)。
2.提前享受研發(fā)費用加計扣除時點
以往，研發(fā)費用加計扣除政策需在年度匯算清繳時一并享受，在預繳時不能享受。2021年，稅務總局印發(fā)《關(guān)于進一步落實研發(fā)費用加計扣除政策有關(guān)同題的公告》（國家稅務總局公告2021年第29號），明確在10月征期預繳申報第3季度（按季預繳）或9月份（按月預繳）企業(yè)所得稅時，允許企業(yè)就前三季度研發(fā)費用加計扣除，將享受時點至少提前3個月以上。但企業(yè)在10月征期享受并不是強制性規(guī)定，而是給企業(yè)提供了一個選擇權(quán)，如果企業(yè)因自身等原因，在10月征期沒享受的，還也可在匯算清繳時一并享受。由于匯算清繳是企業(yè)一年生產(chǎn)經(jīng)營結(jié)果的體現(xiàn)，對于10月征期已經(jīng)享受的，企業(yè)應該將第四季度研發(fā)費用與前三季度研發(fā)費用統(tǒng)一計算。按政策規(guī)定進行年度納稅申報。
3.優(yōu)化簡化研發(fā)支出輔助賬樣式
按現(xiàn)行政策規(guī)定，企業(yè)準確歸集研發(fā)支出，按規(guī)定設置研發(fā)支出輔助賬是企業(yè)享受研發(fā)費用加計扣除的前提之一。在2015年之前，輔助賬僅是會計上的概念，對其樣式?jīng)]有明確的規(guī)定。2015年，為幫助納稅人對輔助賬形成清晰的認識，稅務總局發(fā)布了自主、委托、合作和集中研發(fā)四類輔助賬樣式和輔助賬匯總表樣式。供納稅人參照使用，2121年，為響應納稅人訴求，便利納稅人享受政策，稅務總局對研發(fā)支出輔助賬樣式進行了優(yōu)化簡化，在滿足管理要求的同時，進一步降低企業(yè)享受優(yōu)惠的成本。
（1）2021年版主要變化
相比2015年的輔助賬樣式，2021年版主要有以下變化：
一是簡并輔助賬樣式。2015年版研發(fā)支出輔助賬樣式包括自主研發(fā)、委托研發(fā)、合作研發(fā)、集中研發(fā)等4類輔助賬和輔助賬匯總表樣式，共“4類輔助賬+1張匯總表”。2021年版研發(fā)支出輔助賬將4類輔助賬樣式合并為一類，共“1類輔助賬＋1張匯總表”，總體上減少輔助賬樣式的數(shù)量。除減少樣式數(shù)量，便于納稅人學習和理解外，還有一個好處就是：當一個研發(fā)項目涉及自主、委托等多種研發(fā)形式時，可以全部在一張輔助賬中體現(xiàn)，無須再填寫多張輔助賬。
二是精簡輔助賬信息。2015年版研發(fā)支出輔助賬樣式要求填寫人員人工等6大類費用的各項明細信息，并要求填報“借方金額”“貸方金額”等會計信息。2021年版研發(fā)支出輔助賬樣式僅要求企業(yè)填可人員人工等6大類費用合計，不再填寫具體明細費用，同時冊除了部分會計信息，減少了企業(yè)填寫工作量。
三是調(diào)整優(yōu)化操作口徑。2015年販研發(fā)支出輔助賬樣式未體現(xiàn)2015年之后的政策變化情況，如未明確委托境外研發(fā)費用的填寫要求，企業(yè)需自行調(diào)整樣式或分析填報。2021年版研發(fā)支出輔助賬樣式，充分考慮了稅收政策的調(diào)整情況，増加了委托境外研發(fā)的相關(guān)列次，還體現(xiàn)了其他相關(guān)費用限額的計算方法的調(diào)整。
（2）2021年版、2015年版輔助賬樣式的關(guān)系
無論是2115年版，還是2021年版輔助感樣式，其定位都是供納稅人參照使用。因此2021年版輔助賬樣式發(fā)布以后，2015年版輔助賬樣式仍然有效，企業(yè)可根據(jù)自身情況選擇使用。由于2021年版輔助賬體現(xiàn)了后續(xù)政策調(diào)整完善情況，如果企業(yè)選擇使用2015年版。建議可參考2021版研發(fā)支出輔助賬樣式對委托境外研發(fā)費用、其他相關(guān)費用限額的計算公式等進行相調(diào)整。
此外，納稅人也可自行設計輔助賬樣式。自行設計的輔助賬樣式至少要包含2021年版研發(fā)支出輔助賬樣式所列數(shù)據(jù)項，且邏輯關(guān)系一致，這樣要求是為了與年度納稅申報表《研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細表》數(shù)據(jù)項相匹配，使于企業(yè)準確進行匯算清繳。
為使年度納稅中報表與2021年版輔助賬相面接，2021年新修訂的年度納稅申報表還進行了相應調(diào)整：基礎(chǔ)信息表中增加了研發(fā)支出輔助賬樣式的選項，選擇2021年版和自行設計的則《研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細表》中相關(guān)明細行次可以不填寫，選擇2015年版的需要填寫全部行次。企業(yè)在年度納稅申報時，要準確選用采用的形式，并根據(jù)要求填寫申報。
（3）2121年版輔賬樣式需要特別關(guān)注的幾個口徑
①關(guān)于填寫口徑
為提高填寫口徑的統(tǒng)一性和確定性，避免實際操作過程中的誤解，2021年版輔助賬樣式對每列填寫口徑進行了明確說明：輔助賬中除“會計憑證記載金額”列按會計口徑填寫外，其余涉及金額的列次均按稅法口徑填寫。輔助賬匯總表與輔助賬存在著關(guān)聯(lián)關(guān)系，其各列金額均是由輔助賬稅法口徑匯總而成，因此也是稅收口徑金額，可以直接計算得出各類費用可加計扣除金額，填入年度納稅中報表。
②資本化項目委托境外研發(fā)費用，其他相關(guān)費用可加計扣除金額的計算
委托境外研發(fā)費用、其他相關(guān)費用均采取限額管理的方式，按照現(xiàn)行政策規(guī)定，其限額均是全部研發(fā)項目統(tǒng)一計算，進而得出全部項目的可加計扣除額。由于資本化項目涉及以后年度攤銷的問題，在計算出全部項目的可加計扣除額的基礎(chǔ)上，還須準確計算出每個資本化項目的可加計扣除的委托境外研發(fā)費用、其他相關(guān)費用。其具體計算步驟如下：
第一步，按當年全部費用化項目和當年已結(jié)束的資本化項目統(tǒng)一計算出當年全項目委托境外研發(fā)項目、其他相關(guān)費用額。
第二步，比較委托境外研發(fā)費用限額、其他相關(guān)費用限額及其實際發(fā)生數(shù)的大小，確定可加計扣除的委托境外研發(fā)費用、其他相關(guān)費用金額。
第三步，用可加計扣除的委托境外研發(fā)費用、其他相關(guān)費用金額除以全都項目實際發(fā)生的委托境外研發(fā)費用、其他相關(guān)費用，得出可加計扣除比例。
第四步，用可加計扣除比例乘以每個資本化項目實際發(fā)生的委托境外研發(fā)費用、其他相關(guān)費用，得出單個資本化項目可加計扣除的委托境外研發(fā)費用、其他相關(guān)費用，與該項目其他可加計扣除的研發(fā)費用一并在以后年度攤銷。
2021年版輔助賬樣式在委托境外研發(fā)費用、其他相關(guān)費用列次詳細寫明了計算公式，按公式計算即可。采用2015年版或自行設計輔助賬樣式的企業(yè)，也可按照上述步驟或2021年版的計算公式進行計算。
③股權(quán)激勵的計算口徑
按照現(xiàn)行規(guī)定，研發(fā)人員對應的股權(quán)激勵支出，在行權(quán)年度在稅前扣除并加計扣除。實務中會出現(xiàn)某員工在股權(quán)授予年度從事研發(fā)，但是在行權(quán)年度不再從事研發(fā)活動的情況，該員工所對應的股權(quán)激勵在行權(quán)年度無法歸屬到具體的研發(fā)項目。2021年輔助賬樣式對于這種情況，給出了處理口徑：將該員工對應的股權(quán)激勵支出直接填入輔助賬匯總表“其中：其他事項”行次，進而納入行權(quán)年度的研發(fā)費用可加計扣除額，無須填入具體某一項目的研發(fā)支出輔助賬。
（二）集成電路和軟件產(chǎn)業(yè)所得稅優(yōu)惠政策
2020年，財政部、稅務總局、發(fā)展改革委、工業(yè)和信息化部制發(fā)《關(guān)于促進集成電路產(chǎn)業(yè)和軟件產(chǎn)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展企業(yè)所得稅政策的公告（2020年第45號，以下簡稱45號公告）。明確了新時期集成電路和軟件產(chǎn)業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。按照45號公告的規(guī)定，集成電路生產(chǎn)企業(yè)或項目，重點集成電路設計和軟件企業(yè)采取清單式管理的方式，清單以及集成電路設計、封裝、測試、裝備、材料和軟件企業(yè)的條件由四部門聯(lián)合確定。
為推動5號公告落地，2021年，四部門先后聯(lián)合制發(fā)了《關(guān)于做好享受稅收優(yōu)惠政策的集成電路企業(yè)或項目、軟件企業(yè)清單制定工作有關(guān)要求的通知》（發(fā)改高技（2021）413號，以下簡稱413號文），工業(yè)和信息化部2021年第9號、10號公告三個文件。對享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的條件、方式等進行明確。上述三個文件自2020年度企業(yè)所得稅匯算清繳開始適用，結(jié)合2020年匯算清繳情況，有以下幾點需要特別注意。
1.集成電路生產(chǎn)企業(yè)或項目、重點集成電路設計或軟件企業(yè)管理方式的改變
在2020年度以前，按照國家“放管服”政策的統(tǒng)一要求，集成電路生產(chǎn)企業(yè)或項目、重點集成電路設計或軟件企業(yè)優(yōu)惠政策在企業(yè)自行判斷，申報享受后，由稅務機關(guān)按照《財政部國家稅務總局發(fā)展改革委工業(yè)和信息化部關(guān)于軟件和集成電路產(chǎn)業(yè)企業(yè)所得稅優(yōu)恵政策有關(guān)問題的通知》（財稅[2016]49號）第十條的規(guī)定，提請發(fā)展改革、工業(yè)和信息化部門核查。45號公告將上述優(yōu)惠政的管理方式調(diào)整為清單式管理，即企業(yè)自行申請后，四部委按程序聯(lián)合確認清單名單，列入清單的企業(yè)或項目方可享受相應的稅收優(yōu)惠政策。2020年度部分企業(yè)未注意到管理方式的變化，在4月16日前沒有及時提交申請，也就失去了享受優(yōu)惠的資格。因此，自行判斷2021年度符合條件．且有享受優(yōu)惠意愿的企業(yè)，應按照413號文的規(guī)定，在4月16日前提交申請及所需材料，申請列入2021年度清單，進而準確、及時享受優(yōu)惠政策。享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的企業(yè)或項目清單來取每年度發(fā)布的方式，2020年度已列入清單的企業(yè)或項目，要享受2021年度所得稅優(yōu)惠政策，也須自行申請列入2021年度清單。
此外，近日國家發(fā)展改革委官方網(wǎng)站發(fā)布了《關(guān)于公開征求<關(guān)于做好2022年享受稅收優(yōu)惠政策的集成電路企業(yè)或項目、軟件企業(yè)清單制定工作有關(guān)要求的通知（征求意見稿）>意見的公告》。從征求意見稿的內(nèi)容來看，有兩點值得關(guān)注：一是允許2020年未申請列入清單的企業(yè)補充申請。為最大程度地保障企業(yè)的合法權(quán)益，對于2121年因合理原因未能申請享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的集成電路設計和軟件企業(yè)，可于2022年3月15日至3月21日提出補充申報申請。二是細化部分申請材料和口徑，比如需在會計報告中單獨說明按加計扣除口徑歸集的研發(fā)費用，不能說明的需提供按上述口徑歸集的研發(fā)費用專項審計報告。建議企業(yè)按征求意見稿的規(guī)定，提前做好相關(guān)準備，待正式文件發(fā)布后，按其要求及時提交申請，以便于充分享受到企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。
2.關(guān)于軟件企業(yè)的條件
在新時期集成電路和軟件產(chǎn)業(yè)所得稅優(yōu)惠政策體系下，各類企業(yè)或項目的條件均存在不同程度的優(yōu)化。在確定欽件企業(yè)條件時，考慮到軟件企業(yè)設立門楹較低、資產(chǎn)較少，容易通過新設企業(yè)套取稅收優(yōu)恵政策的實際情況，新增了“該企業(yè)的設立具有合理商業(yè)目的，且不以減少、免除或推遲繳納稅款為主要目的”的條件。軟件企業(yè)在自行判斷是否符合條件時，除研發(fā)費用占比、研發(fā)人員占比等硬性指標外，還須關(guān)注企業(yè)成立的目的等軟性指標，比如原企業(yè)“兩免三堿半”優(yōu)惠享受到期后，通過成立新軟件企業(yè)，繼承原企業(yè)的資產(chǎn)、研發(fā)人員、業(yè)務，以期重新享受“兩免三減率”優(yōu)惠的情形，則不符合上述條件，無法享受軟件企業(yè)所得稅優(yōu)恵政策。
二、鼓勵區(qū)域發(fā)展政策
2021年出臺的鼓勵區(qū)域發(fā)展的政策主要包括三類：一是針對區(qū)城性政第的配套文件。主要包括西部地區(qū)鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄、海南自由貿(mào)易港鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄以及海南自由貿(mào)易港旅游業(yè)、現(xiàn)代服務業(yè)，高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄；二是延續(xù)執(zhí)行的區(qū)域性政策，主要包括福建平潭、深圳前海以及新疆困難地區(qū)及喀什、霍爾果斯兩個特殊經(jīng)濟開發(fā)區(qū)所得稅優(yōu)惠政策；三是新出臺的區(qū)域性政策，主要包括浦東新區(qū)特定區(qū)域公司型創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅試點政策。
（一）配套政策
2021年，國家先后發(fā)布了《西部地區(qū)鼓勛類產(chǎn)業(yè)目錄（2020年本）》（中華人民共和國國家發(fā)展和收革委員會令第4和號）和《海南自由貿(mào)易港鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄（2020年本》（發(fā)改地區(qū)規(guī)［2021]120號，以下簡稱120號文），作為西部大開發(fā)所得稅優(yōu)惠政策和海南自由貿(mào)易港鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)減按15％稅率征收企業(yè)所得稅的配套文件。兩個目錄結(jié)構(gòu)一致，均包含兩個部分的內(nèi)容：第一部分是國家現(xiàn)有產(chǎn)業(yè)目錄中的鼓勵類產(chǎn)業(yè)，即《產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整指導目錄（2019年本》（國家發(fā)展改革委令2019年第29號）中的鼓勵類產(chǎn)業(yè)和《鼓勵外商投資產(chǎn)業(yè)目錄（2020年版》（國家發(fā)展改革委、商務部令2020年第38號）中的產(chǎn)業(yè)，如果目錄修訂，則按照新版本執(zhí)行。第二部分是新增鼓勵類產(chǎn)業(yè)，其中西部地區(qū)新增鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄僅按西部12個省市分列，湖北恩施、湖南湘西、吉林延邊以及江西贛州四地州沒有列示新增鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄，也就無法根據(jù)新增鼓勵類產(chǎn)業(yè)享受西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策。
在120號文的基礎(chǔ)上，財政部、稅務部門進行了進一步理和歸類。發(fā)布了《海南自由貿(mào)易港旅游業(yè)、現(xiàn)代服務業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》（財稅[2021]4號發(fā)布）。企業(yè)從事的產(chǎn)業(yè)屬于目錄范國的，可以適用新增境外直接投資取得的所得免征企業(yè)所得稅的政策?！逗Ｄ献杂少Q(mào)易港旅游業(yè)、現(xiàn)代服務業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》中的每個產(chǎn)業(yè)均包括三個部分，第一個部分是產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整指導目錄中的產(chǎn)業(yè)，第二個部分是鼓勵外商投資產(chǎn)業(yè)目錄中的產(chǎn)業(yè)，第三個部分是海南自由貿(mào)易港新增鼓勵類產(chǎn)業(yè)中的產(chǎn)業(yè)。
需要特別說明的是，對于上述三個目錄，外商投資企業(yè)均只能按照《鼓助外商投資產(chǎn)業(yè)目錄》執(zhí)行，不能按照《產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整目錄》中的鼓勵類產(chǎn)業(yè)及新增鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄適用西部大開發(fā)政策和海南自由貿(mào)易港企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。
（二）延續(xù)區(qū)域性政策
1.平潭、前海地區(qū)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策
2021年，財政部、稅務總局先后制發(fā)《關(guān)于延續(xù)福建平潭綜合實驗區(qū)企業(yè)所得稅優(yōu)患政策的通知（財稅（2021)29號，以下簡稱29號文）、《關(guān)于延續(xù)深圳前海深港現(xiàn)代服務業(yè)合作區(qū)企業(yè)所得稅優(yōu)恵政策的通知》（財稅（2021]30號，以下簡稱30號文），明確福建平潭綜合實驗區(qū)、深圳前海深港現(xiàn)代化服務業(yè)合作符合條件的企業(yè)減按15％稅率征收企業(yè)所得稅政策在2021年1月1日至2025年12月31日繼續(xù)執(zhí)行。與原有政策比，延續(xù)后的政策總體保持不變，適當微調(diào)：一是政策力度不變，均是對符合條件的企業(yè)減按15％稅率征收企業(yè)所得稅。二是優(yōu)惠條件微調(diào)。與原有政策一樣，優(yōu)惠條件依然采取目錄＋主營業(yè)務收入占比的方式，不同的是，29號文、30號文擴大和優(yōu)化了優(yōu)惠目錄的范圍，并將主營業(yè)務收入占比的條件由70％降低到60%。三是實施區(qū)域保持不變，平潭綜合實驗區(qū)的范圍按照國務院2011年11月批復的《平潭綜合實驗區(qū)總體發(fā)展規(guī)劃》執(zhí)行，前海深港現(xiàn)代服務業(yè)合作區(qū)的范圍，按期國務院2010年8月批復前海深港現(xiàn)代服務業(yè)合作區(qū)總體發(fā)展規(guī)劃》執(zhí)行。需要特別強調(diào)的是，2021年發(fā)布的《全面深化前海深港現(xiàn)代服務業(yè)合作區(qū)改革開放方案》擴展了前海深港現(xiàn)代服務業(yè)合作區(qū)的范國，但是擴圍后的區(qū)域不能適用企業(yè)所得稅優(yōu)恵政策。四是總分機構(gòu)適用政策的精神不變，表述進行了微調(diào)，具體為：對于總分機構(gòu)，僅就設立在優(yōu)惠區(qū)域的總機構(gòu)或分支機構(gòu)判斷是否符合條件，適用15％稅率。五是提請機制不變。稅務機關(guān)對企業(yè)主營業(yè)務是否屬于目錄范圍難以界定的，可以提請福建省，深圳市政府有關(guān)行政主管部門或其授權(quán)的下一級行政主管部門出具意見。
2.新疆困難地區(qū)及喀什、霍爾果斯兩個特殊經(jīng)濟開發(fā)區(qū)所得稅優(yōu)惠政策
2021年，財政部、稅務總局制發(fā)《關(guān)于新疆困難地區(qū)及喀什、霍爾果斯兩個特殊經(jīng)濟開發(fā)區(qū)新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅（2021）27號。以下簡稱27號文），在2021年1月1日至2030年12月31日延續(xù)執(zhí)行新疆困難地區(qū)及喀什霍爾果斯特殊經(jīng)濟開發(fā)區(qū)新辦企業(yè)所得稅憂惠政策。筆者從以下幾個方面對政策進行梳理。
(1）政策內(nèi)容。27號文包括兩項優(yōu)惠政策。一是新疆困難地區(qū)新辦的屬于《新疆困難地區(qū)重點鼓勵發(fā)展產(chǎn)業(yè)企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》（以下簡稱《日錄》范圍內(nèi)的企業(yè)“兩免三減半”企業(yè)所得稅政策，其中減半期按25％法定稅率減半。二是喀什、霍爾果斯特殊經(jīng)濟開發(fā)區(qū)新辦的屬于《目錄》范國內(nèi)的企業(yè)“五免”企業(yè)所得稅政策。
(2）優(yōu)惠期起始計算時間點。新疆兩項稅收優(yōu)惠政策是針對企業(yè)的定期減免稅政策。其優(yōu)惠期自企業(yè)取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起開始計算，而非從獲利年度開始計算。為提高政策的可操作性，27號文對第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入進行了解釋，是指產(chǎn)業(yè)項目已建成并投入運營后所取得的第一筆收入。
(3）政策條件。享受新疆兩項稅收優(yōu)惠政策，須符合以下條件：一是成立時間。兩項政策是針對新辦企業(yè)的政策，因此享受優(yōu)惠的企業(yè)成立時間應在2021年1月1日至2030年12月31日，這是目前企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策中少有的要求企業(yè)成立時間的政策。二是設立地區(qū)。兩項政策均是區(qū)域性優(yōu)惠政策，因此要求企業(yè)在優(yōu)恵區(qū)域內(nèi)設立。其中，新疆困難地區(qū)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策要求企業(yè)設立在南疆三地州、其他脫貧縣（原國家扶貧開發(fā)重點縣）和邊境縣市，喀什、霍爾果斯兩個特殊經(jīng)濟開發(fā)區(qū)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策則要求企業(yè)設立在喀什、霍爾果斯兩個特殊經(jīng)濟開發(fā)區(qū)。三是從事業(yè)務。兩項政策均要求享受優(yōu)惠的企業(yè)屬于《目錄》范圍內(nèi)。屬于《目錄》范圍內(nèi)的企業(yè)是指以《目錄》中規(guī)定的產(chǎn)業(yè)項目為主營業(yè)務，其主營業(yè)務收入占企業(yè)收入總額60％以上的企業(yè)。相比原有政策，主營業(yè)務收入占比條件由70%降低到60%，與其他區(qū)域性政策保持一致，降低了企業(yè)享受優(yōu)惠的門檻。
(4）銜接條款。新疆兩項政策為定期減免稅政策，對于適用原有稅收優(yōu)惠政策且優(yōu)惠期尚未結(jié)束的企業(yè)如何處理，2號文明確了銜接條款：一是對于2020年12月31日已經(jīng)進入優(yōu)惠期的。對于此類企業(yè)，可分兩種情形分別享受優(yōu)恵，其一，屬于原有政策目錄范圍，但是不屬于延續(xù)后的政策目錄范圍的，可以繼續(xù)技原有政策執(zhí)行到期；其二，屬于原有政策目錄與延續(xù)后的政策目錄相同的產(chǎn)業(yè)目錄范圍的，則可在剰余期限內(nèi)按延續(xù)后的政策享受到期満為止，其中主營業(yè)務收入占比可按不低于6％執(zhí)行。二是對于2020年12月31日前未進入優(yōu)惠期的。對于此類企業(yè)，同樣可分兩種情況分別進行處理，其一，屬于原有政策目錄范圍，但是不屬于延續(xù)后的政策目錄范圍的，不能再享受原有政策，同時由于此類企業(yè)成立時間在2021年以前。也不符合享受延續(xù)后的政策的條件，無法適用延續(xù)后的政策；其二，屬于原有政策目錄與延續(xù)后的新政策目錄相同的產(chǎn)業(yè)目錄范圍的，可以視同新辦企業(yè)享受延續(xù)后的政策。
屬于《目錄》范圍是享受優(yōu)惠的前提條件，在27號文的基礎(chǔ)上．《財政部稅務總局發(fā)展改革委工業(yè)和信息化部關(guān)于印發(fā)新疆閑難地區(qū)重點鼓勵發(fā)展產(chǎn)業(yè)企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄的通知》（財稅（2021)42號，以下簡稱42號文）對《目錄》的具體范圍進行了明確。結(jié)合以往政策執(zhí)行情況，為避免企業(yè)套取稅收優(yōu)惠政策，相比原有政策目錄，42號文采取了以下描施：一是增加實質(zhì)性運營的要求。42號文第二條明確。享受優(yōu)惠的企業(yè)需注冊在新疆困難地區(qū)和喀什、霍爾果斯兩個特殊經(jīng)濟開發(fā)區(qū)并實質(zhì)性運營。二是對“空殼”企業(yè)較多，且對當?shù)亟?jīng)濟、就業(yè)沒有實質(zhì)性促進作用的股權(quán)投資，影視等行業(yè)進行了刪除。三是對信息產(chǎn)業(yè)、科技服務業(yè)、商務服務業(yè)、商貿(mào)服務業(yè)、人力資源服務業(yè)等部分輕資產(chǎn)行業(yè)首次提出吸納就業(yè)人數(shù)、在當?shù)亻_展實際業(yè)務占比等條件，以切實促進新疆當?shù)貙嶓w經(jīng)濟發(fā)展。
（三）新出臺區(qū)域政策
2021年，財政部、稅務總局、發(fā)展改革委、證監(jiān)會制發(fā)《關(guān)于上海市浦東新區(qū)特定區(qū)域公司型創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅試點政策的通知）（財稅[2021]53號，以下簡稱53號文），對符合條件的公司型創(chuàng)投企業(yè)按照企業(yè)年末個人股東持股比例免征企業(yè)所得稅，具體為：公司型創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)轉(zhuǎn)讓持有3年以上股權(quán)的所得占年度股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得總額的比例超過50％的，按照年末個人股東持股比例減半征收當年企業(yè)所得稅；轉(zhuǎn)讓持有5年以上股權(quán)的所得占年度股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得總額的比例超過50％的，按照年末個人股東持股比例免征當年企業(yè)所得稅。此項政策2020年已在中關(guān)村國家自主創(chuàng)新示范區(qū)實施。53號文對其在浦東新區(qū)特定區(qū)域進一步推廣試點，除實施區(qū)城外，其他政策內(nèi)容與中關(guān)村試點政策保持一致。按照53號文規(guī)定，浦東新區(qū)特定區(qū)域包括中國（上海）自由貿(mào)易試驗區(qū)、中國（上海）自由貿(mào)易試驗區(qū)臨港新片區(qū)浦東部分和張江科學城三個部分。
三、促進環(huán)保節(jié)能政策
2021年，共出臺了兩個與促進環(huán)保節(jié)能相關(guān)的文件，一是《國家稅務總局國家發(fā)展改革委生態(tài)環(huán)境部關(guān)于落實從事污染防治的第三方企業(yè)所得稅政策有關(guān)問題的公告》（2021年第11號，以下簡稱11號公告），對第三方防治企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策有關(guān)管理問題進行明確。二是《財政部等四部門《環(huán)境保護，節(jié)能節(jié)水項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（2021年版）》以及《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（2021年版）》的公告》(2021年第36號，以下簡稱36號公告）。對環(huán)境保護節(jié)能節(jié)水項目、資源綜合利用兩個企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄進行修訂。
（一）明確第三方防治企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策有關(guān)管理事項
為提高政策的可操作性，更好地精準落實政策，11號公告對第三方防治企業(yè)所得稅優(yōu)恵政策的有關(guān)管理事項進行了明確：一是優(yōu)惠事項辦理方式。與其他企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項一致，第三方防治企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項仍然采取“自行判別，申報享受，相關(guān)資料留存?zhèn)鋿恕钡姆绞?。二是主要留存?zhèn)洳橘Y料。對應《財政部稅務總局國家發(fā)展改革委生態(tài)環(huán)境部關(guān)于從事污染防治的第三方企業(yè)所得稅政策問題的公告》(2019年第60號，以下簡稱60號公告）第二條明確的享受優(yōu)恵的企業(yè)需滿足的條件，11號公告明確了主要留存?zhèn)洳橘Y料。三是后續(xù)管理要求。11號公告明確稅務機關(guān)將對享受優(yōu)惠的第三方防治企業(yè)開展后續(xù)管理，在后續(xù)管理過程中如對60號公告第二條第五項、第六項規(guī)定條件有疑義的，可以按規(guī)定轉(zhuǎn)請生態(tài)環(huán)境、發(fā)展改革等有關(guān)部門核查，核査采取案頭審核或?qū)嵉睾瞬榈姆绞?。四是?zhí)行時間。11號公告從2021年6月1日起開始執(zhí)行。需要說明的是。這個公告明確的是管理事項，即稅務機關(guān)在2021年6月1日以后對2019年、2020年度第三方防治企業(yè)享受優(yōu)恵的情況開展后續(xù)管理，也可按11號公告執(zhí)行。
（二）修訂環(huán)境保護節(jié)能節(jié)水項目、資源綜合利用中的兩個企業(yè)所得稅優(yōu)恵目錄
1.目錄的主要變化
36號公告對環(huán)境保護節(jié)能節(jié)水項目、資源綜合利用兩個企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄進行了修訂。發(fā)布了兩個目錄的2021年版。與2008年版相比，2021年版主要有以下變化：
（1）環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄的主要變化
《環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄(2021年版）》對目錄大類進行了歸并，在此基礎(chǔ)上進一步擴大目錄項目范圍，具體變化為：一是根據(jù)環(huán)保節(jié)能改策導向，將公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、節(jié)能減排技術(shù)改造、海水淡化等5大類歸并為環(huán)境污染防治、節(jié)能減排技術(shù)改造、節(jié)水改造及非常規(guī)水利用等3大類。二是落實大水土壤污染防治工作部署和體現(xiàn)技術(shù)進步等要求。在大氣水土壤污染防治、熱能熱電、碳達峰碳中和、污水資源化利用等方面。新增16個項目，刪除1個項目，同時，對部分保留的項目進行了歸并和拆分。三是對項目條件做了進一步明確和修改。此外，考慮到近些年國家各項標準相對完善，為便于企業(yè)對照享受，將2008年版目錄中作為補充條件的“國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的其他條件”全部刪除。
（2）資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄的主要變化
《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（2021年版）》目錄的大類保持不變，對具體項目進行了調(diào)整：一是為提升礦產(chǎn)資源和再生資源綜合利用效率，在可利用資源方面新增6項，主要包括金屬礦和非金屬礦、廢玻璃和廢玻璃纖維，廚余垃圾、廢紙，鑄造廢砂，廢舊汽車等。二是為體現(xiàn)生態(tài)文明政策導向。冊除1個項目，此外還對部分項目進行了歸并。三是為提升資源利用效率，體現(xiàn)技術(shù)進步和行業(yè)發(fā)展，新增廢水、廢氣、廢渣、廢棄電子產(chǎn)品，化工原材料、農(nóng)業(yè)相關(guān)明細項內(nèi)容共9項。同時，根據(jù)政策導向以及國家和行業(yè)標準規(guī)定等，刪減和修訂了個別明細項內(nèi)容。
2.其他需關(guān)注的內(nèi)容
除發(fā)布2021年版兩個企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄外，36號公告還有以下內(nèi)容值得關(guān)注：一是關(guān)于新舊目錄的執(zhí)行時間和廢止時間。36號公告規(guī)定，2021年版目錄從2021年1月1日起開始執(zhí)行。2008年版目錄從2022年1月1日起開始廢止。這是少有新舊目錄執(zhí)行時同和廢止時間不一致的情況，主要考慮是2021年版目錄于2021年年底才發(fā)布，而在2021年企業(yè)已按照2008年版目錄執(zhí)行，為鼓勵企業(yè)環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水的積極性，因此對2008年版目錄推遲一年廢止執(zhí)行。二是關(guān)于新舊目錄的銜接條款。根據(jù)新舊目錄不同的執(zhí)行時間和廢止時間，36號公告明確了銜接條款，其中：對于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目，屬于2008年版目錄的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目，在2021年12月31日前進入優(yōu)惠期的，可按政策規(guī)定繼續(xù)享受至期滿為止；屬于2021年版目錄的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目，在2020年12月31日前進入優(yōu)恵期的，可在剩余期限享受政策優(yōu)惠至期滿為止。對于資源綜合利用，屬于2008年版目錄，但不屬于2021年版目錄的，仍可在2021年12月31日之前享受優(yōu)惠。三是建立部門協(xié)作機制?？紤]到對目錄的準確判定需要一定的專業(yè)知識予以支撐，36號公告明確稅務機關(guān)在后續(xù)管理過程對是否屬于2021年版目錄范圍無法準確判定的，可以提請省級以上（含省級）發(fā)展改革和生態(tài)環(huán)境等部門出具意見。
四、其他政策
(一）小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策
2021年，國家再次加大了小型微利企業(yè)優(yōu)恵力度。財政部、稅務總局制發(fā)《關(guān)于實施小微企業(yè)和個體工商戶所得稅優(yōu)惠政策的公告》（財政部稅務總局公告2021年第12號），對小型微利企業(yè)年應納稅所得額不超過100萬元的部分，在原有優(yōu)惠政策的基礎(chǔ)上，再減半征收企業(yè)所得稅，即：對小型微利企業(yè)年應稅所得額不超過100萬元的部分，減按12.5％計入應納稅所得額，實際稅負降為2.5%，年應納稅所得額100萬元一300萬元的部分，減按50％計入應納稅所得額，實際稅負為10%。
（二）基礎(chǔ)設施領(lǐng)域不動產(chǎn)投資信托基金（REITs)試點稅收政策
財政部、稅務總局制發(fā)《關(guān)于基礎(chǔ)設施領(lǐng)域不動產(chǎn)投資信托基金（ REITs）試點稅收政策的公告》（財政部稅務總局公告2022年第3號），對REITs試點稅收政策進行明確，主要包括以下內(nèi)容：
一是政策內(nèi)容。REITs試點稅收政策涉及兩個環(huán)節(jié)。第一個環(huán)節(jié)是設立基礎(chǔ)設施REITs前，原始權(quán)益人向項目公司劃轉(zhuǎn)基礎(chǔ)設施資產(chǎn)相應取得項目公司股權(quán)，不受《財政部國家稅務總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅（2009）59號）、《財政部國家稅務總局關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）等文件規(guī)定條件的限制，可直接適用特殊性稅務處理：項目公司取得基礎(chǔ)設施資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以基礎(chǔ)設施資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)確定；原始權(quán)益人取得項目公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以基礎(chǔ)設施資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)確定，原始權(quán)益人和項目公司不確認所得，不征收企業(yè)所得稅。第三個環(huán)節(jié)基礎(chǔ)設施REITs設立階段，原始權(quán)益人向基礎(chǔ)設施 REITs 轉(zhuǎn)讓項目公司股權(quán)實現(xiàn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓評估增值，考慮到在股權(quán)轉(zhuǎn)讓當期沒有現(xiàn)金流等實際問題，在轉(zhuǎn)讓當期可暫不繳納企業(yè)所得稅，允許遞延至基礎(chǔ)設施REITs完成募資并支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款后繳納，其中對原始權(quán)益人按照戰(zhàn)略配售要求自持的基礎(chǔ)設施REITs份額對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓評估增值，可進一步允許遞延至實際轉(zhuǎn)讓REITs份額時繳納企業(yè)所得稅?？紤]到原始權(quán)益人除按照戰(zhàn)略配售要求自特基礎(chǔ)設施 REITs 份額外，還會在二級市場自行購買基礎(chǔ)設施 REITs 份額。為提高政策可操作性，避免原始權(quán)益人人為推遲繳納稅款，政策還規(guī)定按照先進先出的原則認定優(yōu)先處置戰(zhàn)略配售份額。
二是政策適用范國。試點稅收政策適用于證監(jiān)會、發(fā)展改革委根據(jù)有關(guān)規(guī)定組織開展的基礎(chǔ)設施REITs試點項目。
三是政策執(zhí)行時間。試點稅收政策自2021年1月1日起實施。2021年1月1日前發(fā)生的符合規(guī)定的事項目，可按規(guī)定享受相關(guān)政策。
(三）公益性捐贈稅前扣除政策
1.公益性群眾團體的公益性捐贈稅前打除資格
繼2020年，財政部、稅務總局、民政部對通過公益性社會組織、縣級以上人民政府及其部門等國家機關(guān)進行公益性捐贈的有關(guān)事項進行優(yōu)化和完善后，2021年，財政部，稅務總局制發(fā)了《關(guān)于通過公益性群眾團體的公益性捐贈稅前扣除有關(guān)事項的公告（財政部稅務總局公告2021年第20號），對通過公益性群眾團體的公益性捐贈稅前扣除有關(guān)事項進行優(yōu)化完善，主要有以下幾方面與企業(yè)捐贈相關(guān)：一是公益性捐贈稅前扣除資格有效期由原來的一年調(diào)整為3年。企業(yè)在捐贈時，應關(guān)注接受捐贈的公益性群眾團體的公益性捐贈稅前除資格是否處于有效期內(nèi)，若不在有效期內(nèi)，其捐贈金額無法稅前和除。省級以上財政、稅務部門將及時在官方網(wǎng)站上發(fā)布具備公益性捐贈稅前扣除資格的公益性群眾團體名單公告，企業(yè)可在官網(wǎng)上進行査詢。二是公益性群眾團體在接受捐贈時，應按照行政管理級次按規(guī)定使用財政部門監(jiān)（?。┲频墓媸聵I(yè)捐贈票據(jù)，不再使用《非稅收入一般繳款書》收據(jù)聯(lián)作為接受捐贈票據(jù)，因此企業(yè)在接受捐贈時，應關(guān)注所取得票據(jù)的類型，避免因不符合規(guī)定而無法在稅首扣除。
2.公益性捐贈稅前扣除資格確認有關(guān)銜接事項
2020年，《關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)事項的公告》（財政部稅務總局民政部公告2020年第27號，以下簡稱27號公告）提高了公益性社會組織取得公益性捐贈稅前扣除資格的部分條件。取得公益性捐贈稅前扣除資格的條件涉及以前年度相關(guān)指標，如嚴格執(zhí)行，將使部分社會組織因為以前年度指標不合格，而無法取得2020年及以后幾個年度公益性捐贈稅前扣除資格，導致企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的捐贈無法在稅前扣除。為避免打擊企業(yè)參與慈善的積極性，財政部、稅務總局、民政部制發(fā)《關(guān)于公益性捐贈稅前扣除資格確認有關(guān)銜接事項的公告》（財政部稅務總局民政部公告2021年第3號，以下簡稱3號公告》，對部分條件規(guī)定期限內(nèi)適當放寬：一是確認2020-2022年度公益性捐贈稅前扣除資格時，對2018年和2019年的公益慈善事業(yè)支出和管理費用比例、對于2019年成立的社會組織以及2019年至3號公告發(fā)布之日已接受評估但商未出具結(jié)論的社會組織的評估等級、社會組織的非營利里織免稅資格適當放寬條件。二是確認2021-2123年度公益性捐贈稅的扣除資格時，2019年和2020年的公益慈善事業(yè)支出和管理費用比例適當放寬。
3.2021-2023年度公益性社會組織捐贈稅前扣除資格
27號公告第五條規(guī)定在民政部登記注冊的社會組織由財政部、稅務總局、民政部聯(lián)合確定具有公益性捐贈稅前扣除資格的社會組織名單。按此規(guī)定，財政部、稅務總局、民政部制發(fā)《關(guān)于2021-2023年度公益性社會組織捐贈稅前扣除資格名單的公告》(2021年第39號）。明確河南大學教育發(fā)展基金會、中國古生物化石保護基金會、湖之教有基金會、中國慈善聯(lián)合會4家社會組織在2021-2023年度具備公益性捐贈稅前扣除資格，企業(yè)在2021一2023年度對4家社會組織的公益性捐贈可以按規(guī)定在稅前扣除。
（四）有關(guān)政策征管口徑
稅務總局制發(fā)《關(guān)于企業(yè)所得稅若干政策征管口徑問題的公告》（國家稅務總局公告2021年第17號，以下簡稱17號公告），對政策執(zhí)行口徑進行了明確，提高政策確定性。
1.公益性捐贈支出相關(guān)費用的扣除
企業(yè)在捐贈時存在直接捐贈非貨幣性資產(chǎn)的情況，尤其在疫情期間很多企業(yè)直接捐贈口罩、防護服等非貨幣性資產(chǎn)。與捐贈貨幣性資產(chǎn)不同，捐贈非貨幣性資產(chǎn)會產(chǎn)生運費、人工費、保險費等費用。對于這些費用如何處理，17號公告按是否納入國家機關(guān)、公益性社會組織開具的公益捐贈票據(jù)記載的數(shù)額，分別明確了處理口輕，對納入公益性捐贈票記載的數(shù)額的，則作為公益性捐贈支出按規(guī)定在稅前扣除；對未納入的，則企業(yè)相關(guān)費用按照規(guī)定在稅前扣除。
2.可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)換為股權(quán)投資的稅務處理
可轉(zhuǎn)換債券是購買方可按照發(fā)行時約定的價格將債券轉(zhuǎn)換成公司的普通股票的債券，購買方有選擇是否轉(zhuǎn)換為股票的權(quán)利?？赊D(zhuǎn)換債券的稅務處理，涉及持有債券和債券轉(zhuǎn)換為股權(quán)兩個環(huán)節(jié)。對于持有環(huán)節(jié)，購買方取得的利息收入應按規(guī)定計入收入總額申報繳納企業(yè)所得稅，發(fā)行人支付的利息則可按規(guī)定在稅前扣除。在轉(zhuǎn)換環(huán)節(jié)，購買方將應收未收利息一并轉(zhuǎn)為股票金額的，無論在會計上是否確認為收入，在稅收上也應該確認為當期利息收入，同時可將債券購買價、應收本收利息和支付的相關(guān)稅費作為股票投資成本，相應地發(fā)行人可將應付未付利息視同為已支付，按規(guī)定在稅前扣除。
3．核定征收改為查賬征收后有關(guān)資產(chǎn)的稅務處理
對按收人核定征收的企業(yè)或定率核定征收的企業(yè)無法對成本等準確核算。因此也未對資產(chǎn)按規(guī)定計提折舊、攤銷。對核定征收企業(yè)調(diào)整為查賬征收后，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)和折舊攤銷年限如何確定，17號公告明確了口徑。一是計稅基礎(chǔ)。按是否能夠提供資產(chǎn)購置發(fā)票分兩種情況進行處理，能夠提供的，以發(fā)票載明金額為計稅基礎(chǔ)；不能提供的，可以憑購置資產(chǎn)的合同（協(xié)議），資金支付證明、會計核算資料等記載金額作為計稅基礎(chǔ)。二是折舊、攤銷年限?？砂凑斩惙ㄒ?guī)定的折舊、攤銷年限，扣除該資產(chǎn)投入使用年限后，就剩余年限繼續(xù)計提折舊、攤銷額并在稅前扣除。
4.文物、藝術(shù)品資產(chǎn)的稅務處理
17號公告對于文物、藝術(shù)品資產(chǎn)的性質(zhì)進行了明確，企業(yè)購買的文物、藝術(shù)品用于收藏、展示、保值增值的，作為投資資產(chǎn)進行稅務處理，在持有期間計提的折舊、攤銷費用不得稅前扣除。
5.企業(yè)取得政府財政資金的收入時間確認
17號公告對于從政府取得資金的性質(zhì)進行了區(qū)分，并規(guī)定了不同的稅收處理原則。一是對于企業(yè)按照市場價格銷售貨物、提供勞務服務等，由政府財政部門根據(jù)企業(yè)銷售貨物、提供勞務服務的數(shù)量、金額的一定比例給予全部或部分資金支付的情況，比如發(fā)電廠的發(fā)電收入，一部分由消費者支付，一部分由政府補貼。這種情形，對于企業(yè)來說，是正常的生產(chǎn)經(jīng)營行為，只是收入有一部分來源于政府，與其他收入來源的性質(zhì)沒有區(qū)別，對來源于政府的這部分收入也應當按照權(quán)責發(fā)生制原則確認收入。二是對于除第一種情況以外的其他情況，企業(yè)取得的各種政府財政資金，如財政補貼、補助、補償、退稅等，應當按照實際取得收人的時間確認收入。需要說明的是，17號公告所提的退稅，旨在明確按規(guī)定計入收入總額的退稅，比如增值稅即征即退、先征后退稅款應當按照收付實現(xiàn)制確認收入，并不是指全部退稅均應該確認收入，比如出口退稅，企業(yè)所得稅匯算消繳退稅本身就不計入收入總額，也就不涉及確認時點的問題。
（五）其他延續(xù)性政策
除上文提到的區(qū)域性延續(xù)政策外，2021年國家還對一系列政策進行了延期，主要包括以下文件：一是《關(guān)于延長部分稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行期限的公告》（財政部稅務總局公告2021年第6號）按照該文件的規(guī)定，單位價值500萬元以下設備器具一次性稅前扣階政策、將研發(fā)費用加計扣除比例提高到75％政策、保險保障基金符合條件的收入免征企所得稅政策、農(nóng)村飲水工程項目所得減免企業(yè)所得稅四項企業(yè)所得稅政策的執(zhí)行期限延長至2023年12月31日，金融企業(yè)貸款損失準備金、金融企業(yè)涉農(nóng)貨款和中小企業(yè)貨款損失準備金、保險公司準備金、中小企業(yè)融資（信用）擔保機構(gòu)準備金、證券行業(yè)準備金、上海國際能源交易中心風險準備金和期貨投資者保障基金支出稅前扣除政策到期后繼續(xù)執(zhí)行，不再設置執(zhí)行期限。二是《財政部稅務總局關(guān)于延續(xù)實施應對疫情部分稅費優(yōu)惠政策的公告》（財政部稅務總則公告2021年第7號，以下簡稱7號公告），按照這個文件規(guī)定，支持新冠疫情防控捐贈全額稅前扣除政策、疫情防控重點保障物資生產(chǎn)企業(yè)為擴大產(chǎn)能新購置的機關(guān)設備一次性稅前扣除政策延長至2021年3月31日，即企業(yè)在2021年1月1日一3月31日期間進行捐贈或新購置設備，符合條件的，仍可以適用全額扣除或一次性扣除政策。需要說明的是，6號公告是針對已到期的政策，交通運輸、餐飲、住宿、旅游、電影等受疫情影響較大的行業(yè)2020年度虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長至8年政策，僅針對2020年度虧損，不屬于已到期的政策，也就不在此次延長執(zhí)行期間的政策之列。三是《關(guān)于延長部分扶貧稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行期限的公告》（財政部稅務總局人力資源社會保障部國家鄉(xiāng)村振興局公告2021年第18號），重點群體創(chuàng)業(yè)就業(yè)稅收政市原于2021年12月31日執(zhí)行到期，扶貧捐贈全額稅前扣除政策原于2022年12月31日執(zhí)行到期，該文件統(tǒng)一將其執(zhí)行期限延長到2025年12月31日。四是《財政部稅務總局民政部關(guān)于生產(chǎn)和裝配傷殘人員專門用品企業(yè)免征企業(yè)所得稅的公告》（財政部稅務總局民政部公告2021年第14號）。這個文件將生產(chǎn)和裝配傷殘人員專門用品企業(yè)免征企業(yè)所得稅政策執(zhí)行期限延長至2023年12月31日。與原有文件相比，基本上沒有變化，僅是對附件的部分表述進行了微調(diào)。
作者單位：國家稅務總局所得稅司
來源：注冊稅務師2022年第3期
日期：2022年年3月13日
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