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【檢務指南】走私后稅率調(diào)整不影響偷逃應繳稅額的認定

2022-04-06 來源：檢察日報

走私犯罪實施后，關(guān)稅稅率調(diào)低甚至免征的，仍應以走私犯罪實施時的關(guān)稅稅率核定應繳稅額，但理由并非犯罪構(gòu)成要件事實變化。

關(guān)稅稅率調(diào)整顯然沒有關(guān)于溯及既往的特別規(guī)定，因此，關(guān)稅稅率調(diào)整的新規(guī)章不應溯及既往。

無論是違法性還是社會危害性都不能脫離行為所屬的時空予以評價，換言之，判斷一個行為是否具有違法性和社會危害性只能以行為當時當?shù)貫闃藴省?/span>

在走私普通貨物、物品罪案件的審判中，偷逃應繳稅額的認定是一項十分重要的內(nèi)容，往往直接關(guān)系著罪行的輕重甚至罪與非罪的界限劃分。司法解釋關(guān)于走私罪應繳稅額的計算方式前后經(jīng)過了調(diào)整，2000年《最高人民法院關(guān)于審理走私刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》規(guī)定按照“走私行為案發(fā)時所適用的稅則、稅率、匯率和海關(guān)審定的完稅價格計算”，2014年《最高人民法院最高人民檢察院關(guān)于辦理走私刑事案件適用法律若干問題的解釋》調(diào)整為按照“走私行為實施時的稅則、稅率、匯率和完稅價格計算”。但由于國家經(jīng)常會基于政策原因?qū)Σ煌浳铩⑽锲返年P(guān)稅稅率進行調(diào)整，因此，在走私普通貨物、物品案件中，經(jīng)常會遇到走私行為實施時的關(guān)稅稅率與案件審判時的關(guān)稅稅率不一樣的情況。

如果是關(guān)稅稅率調(diào)高的情況，對于以走私行為實施時的關(guān)稅稅率核定應繳稅額基本沒有爭議，但如果是在關(guān)稅稅率調(diào)低甚至調(diào)整至免征關(guān)稅的情況下，對于是否仍應以走私行為實施時的關(guān)稅稅率核定應繳稅額，并以此作為對被告人定罪量刑的依據(jù)存在一定爭議。

第一種觀點認為，關(guān)稅稅率調(diào)整在性質(zhì)上屬于政策、法律變更范疇，應當遵循刑法上的從舊兼從輕原則，以調(diào)整后的關(guān)稅稅率重新核定應繳稅額。第二種觀點認為，關(guān)稅稅率調(diào)整不屬于法律調(diào)整，屬于犯罪構(gòu)成要件事實變化的情形，正如國家工作人員實施貪污、受賄犯罪以后，在案發(fā)或?qū)徟袝r已不具有特殊主體身份的事實變化，并不影響貪污罪、受賄罪的認定一樣，不能適用從舊兼從輕原則，故仍應以走私犯罪實施時的關(guān)稅稅率核定應繳稅額。

筆者在結(jié)論上贊同第二種觀點，即走私犯罪實施后，關(guān)稅稅率調(diào)低甚至免征的，仍應以走私犯罪實施時的關(guān)稅稅率核定應繳稅額，但理由并非犯罪構(gòu)成要件事實變化。犯罪構(gòu)成要件事實屬于規(guī)范事實，其發(fā)生變化并不必然不適用從舊兼從輕原則，銷售假藥罪中的擬制假藥問題，實際上就是犯罪構(gòu)成要件事實變化的情形，適用從舊兼從輕原則是沒問題的。而論者所舉國家工作人員實施貪污、受賄犯罪以后，在案發(fā)或?qū)徟袝r已不具有特殊主體身份的事實變化實際上倒并不屬于犯罪構(gòu)成要件事實變化，因為其后的主體身份已不屬于犯罪構(gòu)成要件事實。在這一點上，關(guān)稅稅率調(diào)整具有類似性，即按照調(diào)整后的稅率核定的應繳稅額并不屬于犯罪構(gòu)成要件事實。

關(guān)稅稅率調(diào)整是由國務院關(guān)稅稅則委員會或海關(guān)總署以規(guī)范性文件的形式發(fā)布，該規(guī)范性文件在性質(zhì)上屬于部門規(guī)章。部門規(guī)章的制定和變更也屬于廣義的立法范疇，這一點從立法法的規(guī)定也可以看出。因此，關(guān)稅稅率調(diào)整在性質(zhì)上應屬于廣義的法的調(diào)整。法的溯及力問題并不局限于狹義的法律范疇，即并不是只有法律調(diào)整才涉及溯及力問題，包括行政法規(guī)、部門規(guī)章等廣義的法的調(diào)整均會涉及溯及力問題，關(guān)于這一點，立法法第93條的規(guī)定十分明確，即“法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章不溯及既往，但為了更好地保護公民、法人和其他組織的權(quán)利和利益而作的特別規(guī)定除外”。由此可以看出，法不溯及既往是原則，溯及既往是例外。法溯及既往的條件有以下兩條：一是為了更好地保護公民、法人和其他組織的權(quán)利和利益；二是有特別規(guī)定。刑法第12條對于溯及力問題就有這樣的特別規(guī)定。然而，關(guān)稅稅率調(diào)整顯然沒有關(guān)于溯及既往的特別規(guī)定，因此，關(guān)稅稅率調(diào)整的新規(guī)章不應溯及既往。

一般情況下，犯罪事實在犯罪行為實施完畢后，就已經(jīng)固定下來了，不會再發(fā)生變化，會變化的只是對犯罪事實的法律或規(guī)范評價。就如走私犯罪中，走私犯罪實施完畢后，走私犯罪事實就已經(jīng)固定下來了，因規(guī)定新關(guān)稅稅率的規(guī)章并無溯及力，故應依照犯罪行為時的稅率核定偷逃的應繳稅款數(shù)額。偷逃的應繳稅款數(shù)額一旦核定，就屬于走私犯罪構(gòu)成要件事實，這一事實是確定的。

一個無可回避的問題是，如果在審判時，走私案件所涉及的貨物、物品已經(jīng)免征關(guān)稅，那么以審判時的標準來看，同樣的行為已經(jīng)不再具有違法性和社會危害性，對該行為定罪處罰的正當性何在？對此，筆者認為，無論是違法性還是社會危害性都不能脫離行為所屬的時空予以評價，換言之，判斷一個行為是否具有違法性和社會危害性只能以行為當時當?shù)貫闃藴?。刑法乃至法律適用中的從舊兼從輕，并不是判斷行為違法性和社會危害性的依據(jù)，而是一項體現(xiàn)法的寬容精神的法律適用原則。就走私犯罪而言，走私行為當時具有的違法性和社會危害性是無可爭議的，盡管事后走私所涉及的貨物、物品已經(jīng)免征關(guān)稅，但這屬于正常的關(guān)稅政策規(guī)章調(diào)整范疇，國家對于此前已經(jīng)征收的關(guān)稅也并不退還，所以，走私犯罪當時所偷逃的應繳稅額實際上也就是國家稅款的損失，這筆損失客觀存在，并不會因為事后的免征關(guān)稅規(guī)定而消失。因此，盡管審判時同樣的行為已經(jīng)不具有違法性和社會危害性，但這并不能否定此前走私行為的違法性和社會危害性，這也正是對該走私行為定罪處罰的正當性所在。如果以審判時的標準對此前走私行為的違法性和社會危害性予以評價，帶來的結(jié)果必將是該走私行為因欠缺違法性和社會危害性，而不構(gòu)成犯罪，甚至不屬于違法行為，進而，該走私行為不僅不應受到處罰，而且行為人還因該走私行為獲取了免繳本應由其繳納的關(guān)稅的利益，這對于守法納稅者而言明顯不公平，甚至有縱容走私之嫌。

需要注意的是，由于走私罪前后兩個司法解釋關(guān)于應繳稅額的核定方式不同，如果走私行為發(fā)生在新司法解釋之前，而案件審判在新司法解釋之后，那就會涉及司法解釋適用的從舊兼從輕問題，就需要在案發(fā)時與行為時的稅率之間擇一低者核定應繳稅額。