以“案”解說土地增值稅成本扣除的六個(gè)“標(biāo)尺”
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2017-11-21
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土地增值稅被稱為“房地產(chǎn)第二企業(yè)所得稅”，是抑制房地產(chǎn)投機(jī)的稅收利器。因其稅率高，征管程序復(fù)雜，土地增值稅已經(jīng)成為廣大納稅人和稅務(wù)人員關(guān)注的熱點(diǎn)稅種。而成本扣除問題則是土地增值稅的核心難點(diǎn)。本文以案例形式向大家介紹了土地增值稅成本扣除的六個(gè)原則，即成本扣除的“標(biāo)準(zhǔn)尺度”。
原則一：合法性原則
在土地增值稅清算中，計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除。房地產(chǎn)業(yè)合法扣除憑據(jù)的類型很多，一般情況下，發(fā)票是重要的扣除憑據(jù)之一。但是土地出讓金、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、工資福利費(fèi)等，并不以發(fā)票為唯一合法憑證。在實(shí)際工作中，有些房地產(chǎn)企業(yè)以“白條”或者普通收據(jù)的形式入賬，這些是不能作為合法有效憑據(jù)在土地增值稅稅前扣除的。
案例1
A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成立于90年代，其開發(fā)的樓盤于2017年達(dá)到應(yīng)清算條件。稅務(wù)機(jī)關(guān)在清算審核時(shí)，發(fā)現(xiàn)如下情況：列支的20萬元成本無發(fā)票，只有對方的收據(jù)；拆遷補(bǔ)償費(fèi)200萬元只有簽收單據(jù)，沒有拆遷合同、拆遷明細(xì)表及政府拆遷相關(guān)文件等證明材料；1萬元的某項(xiàng)事業(yè)單位收費(fèi)，開具的不是行政事業(yè)性收費(fèi)的財(cái)政專用票據(jù)。以上三種情況列支的成本均不符合合法性原則，如果企業(yè)無法在稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的時(shí)限內(nèi)補(bǔ)充合法有效憑證，將不予在土地增值稅稅前扣除。
原則二：真實(shí)性原則
扣除項(xiàng)目金額中所歸集的各項(xiàng)成本和費(fèi)用，必須是實(shí)際發(fā)生的。真實(shí)性原則是合法性原則的重要補(bǔ)充。如果企業(yè)取得了合法憑證，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)合合同、工程造價(jià)資料以及支付憑證等認(rèn)定相應(yīng)成本不真實(shí)的，也有很大可能將相應(yīng)成本費(fèi)用剔除。另外，《廣東省地方稅務(wù)局土地增值稅清算管理規(guī)程（暫行）》（廣東省地方稅務(wù)局2014年第3號）列舉了多種可以核定征收的情況，對于符合條件的相關(guān)情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)也很有可能依據(jù)上述規(guī)程的規(guī)定開展核定征收。
案例2
稅務(wù)機(jī)關(guān)在對B房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的某大型小區(qū)開展清算時(shí)，發(fā)現(xiàn)其建筑安裝工程費(fèi)畸高，不含裝修每平方米造價(jià)達(dá)7000元。稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)取了企業(yè)賬冊，認(rèn)真審核了資金流向，工程結(jié)算相關(guān)資料等，結(jié)合稅務(wù)機(jī)關(guān)開發(fā)的工程造價(jià)評估系統(tǒng)，并聘請專業(yè)的工程造價(jià)師參與指導(dǎo)，最終發(fā)現(xiàn)其虛增建筑安裝成本1億元，并作出調(diào)減1億元成本的處理。
案例3
稅務(wù)機(jī)關(guān)在對廣州某C房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的某大型小區(qū)開展清算時(shí)，發(fā)現(xiàn)其列支的200萬元的工程款成本未實(shí)際支付。稅務(wù)機(jī)關(guān)要求企業(yè)在規(guī)定期限內(nèi)提供上述工程款實(shí)際支付的證明，結(jié)果企業(yè)在既定期限內(nèi)未予提供。當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)很有可能根據(jù)當(dāng)?shù)叵嚓P(guān)土地增值稅規(guī)范性文件，對上述200萬元認(rèn)定為“未實(shí)際發(fā)生”而不予扣除。
原則三：成本和費(fèi)用準(zhǔn)確歸集原則
扣除項(xiàng)目金額應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確地在各扣除項(xiàng)目中分別歸集，不得混淆。土地增值稅扣除項(xiàng)目包含土地成本，開發(fā)成本，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，稅金等。而房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用中的管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用是按照土地成本和開發(fā)成本合計(jì)金額的5%扣除。因此區(qū)分成本和費(fèi)用對于土地增值稅稅額影響重大，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)在清算審核時(shí)的重要關(guān)注點(diǎn)。
案例4
D房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)了某房地產(chǎn)項(xiàng)目，稅務(wù)機(jī)關(guān)在清算審核時(shí)候，發(fā)現(xiàn)如下問題：企業(yè)在“開發(fā)間接費(fèi)”中列支工資福利費(fèi)5000萬元，但上述工資福利費(fèi)均是支付給財(cái)務(wù)人員和其他非項(xiàng)目管理人員的；該項(xiàng)目出現(xiàn)工程糾紛，該企業(yè)與他人打官司，并支付律師費(fèi)15萬元，企業(yè)將該筆律師費(fèi)計(jì)入到“開發(fā)間接費(fèi)”中；企業(yè)支付銷售傭金1000萬元，也將其計(jì)入到“開發(fā)間接費(fèi)”中。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，上述扣除項(xiàng)目均應(yīng)計(jì)入到房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用中，不應(yīng)當(dāng)計(jì)入到開發(fā)成本，并對其進(jìn)行了調(diào)整。
原則四：相關(guān)性原則
扣除項(xiàng)目金額中所歸集的各項(xiàng)成本和費(fèi)用必須是在清算項(xiàng)目開發(fā)中直接發(fā)生的或應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟摹?/span>
案例5
E房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與國土局簽訂土地出讓合同，獲取了一塊土地F，但土地出讓合同同時(shí)約定E房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)必須將該地塊旁邊的一塊土地G平整成綠化用地。E房地產(chǎn)企業(yè)最終花費(fèi)100萬元將G土地按照政府要求進(jìn)行了平整。由于上述100萬元是F地塊相關(guān)的成本，因此在F地塊進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，該100萬元準(zhǔn)予扣除。E企業(yè)同時(shí)贊助附近的一省重點(diǎn)小學(xué)50萬元。由于該贊助支出并不是該項(xiàng)目的直接相關(guān)的支出，因此不應(yīng)當(dāng)作為項(xiàng)目的成本費(fèi)用扣除。
原則五：合理分?jǐn)傇瓌t
納稅人分期開發(fā)項(xiàng)目或者同時(shí)開發(fā)多個(gè)項(xiàng)目的，或者同一項(xiàng)目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對象，采用合理的分配方法，分?jǐn)偣餐某杀举M(fèi)用。2013年頒布的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》以及土地增值稅相關(guān)規(guī)范性文件，均對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的成本分?jǐn)偡椒ㄟM(jìn)行了明確。
案例6
H房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)了一大型樓盤，該樓盤分兩期建設(shè)，兩期項(xiàng)目分別立項(xiàng)。該企業(yè)按照土地出讓合同要求，耗資3000萬元建設(shè)了一所小學(xué)和幼兒園。稅務(wù)機(jī)關(guān)在對已達(dá)可清算條件的一期項(xiàng)目進(jìn)行清算時(shí)，按照建筑面積法將3000萬元成本在一期和二期之間進(jìn)行了分?jǐn)偂?/span>
案例7
I房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的項(xiàng)目中含有普通住宅和商鋪。其中普通住宅毛坯交房，但是商鋪是精裝交房的。按照合理分?jǐn)傇瓌t，不能準(zhǔn)確歸集的成本費(fèi)用可以用建筑面積法等方法分?jǐn)偅槍梢詥为?dú)歸集的，如例中商鋪的裝修款是可以單獨(dú)歸集給商鋪而不用整體分?jǐn)偟摹?/span>
原則六：會計(jì)和稅法相協(xié)調(diào)原則
對同一類事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采取相同的會計(jì)政策或處理方法。會計(jì)核算與稅務(wù)處理規(guī)定不一致的，以稅務(wù)處理規(guī)定為準(zhǔn)。土地增值稅相關(guān)的規(guī)范性文件較少，在存在涉稅爭議時(shí)，對于稅法沒有明確的，可以按照會計(jì)核算的相關(guān)規(guī)定來判斷。而對于稅法的規(guī)定與會計(jì)沖突時(shí)，要以稅務(wù)處理規(guī)定為準(zhǔn)。
案例8
廣州J房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)某項(xiàng)目，并耗資1000萬元建設(shè)了銷售中心，預(yù)售完畢后該銷售中心被拆除掉。稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)將1000萬元計(jì)入到開發(fā)成本中。參與清算的稅務(wù)人員認(rèn)為，由于銷售中心建造成本是為銷售產(chǎn)品而發(fā)生的，按照會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)當(dāng)計(jì)入到“銷售費(fèi)用”中。稅務(wù)機(jī)關(guān)最終參照會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，將上述1000萬元開發(fā)成本調(diào)整為房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用。
作者： 謝更喜（廣州市地稅局大企業(yè)稅收管理局）
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