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土地增值稅清算收入和成本確認(rèn)的變化
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2017-11-29

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營改增后,房地產(chǎn)行業(yè)被納入增值稅征收范圍。由于營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅而增值稅屬于價外稅的區(qū)別,同時考慮增值稅差額政策,營改增前后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算收入確認(rèn)有較大的變化,特別是按照一般計稅方法計稅項(xiàng)目的土地增值稅清算收入的變化。
實(shí)務(wù)分析
 
  1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算收入的確認(rèn)
  
  根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第70號)規(guī)定,適用簡易計稅方法的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅人,其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅清算收入不含增值稅應(yīng)納稅額,即:
  
  土地增值稅清算收入=含稅銷售收入-增值稅應(yīng)納稅額=含稅銷售收入-含稅銷售收入÷(1+5%)×5%=含稅銷售收入÷(1+5%)
  
  采用一般計稅方法計稅的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅人,其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅清算收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額,即:
  
  土地增值稅清算收入=含增值稅銷售收入-銷項(xiàng)稅額=含稅銷售收入-銷售額×稅率=含稅銷售收入-(全部價款和價外費(fèi)用-土地價款以及拆遷補(bǔ)償費(fèi)用)÷(1+11%)×11%
  
  根據(jù)上述分析,按規(guī)定允許土地價款扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額,應(yīng)調(diào)增土地增值稅清算收入,不是調(diào)減納稅人在土地增值稅清算時確認(rèn)的土地成本。
  
  2.采用一般計稅方法,計算繳納土地增值稅的影響分析
  
 ?。?)按照《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定,對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人,可按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和加計20%扣除。按規(guī)定選擇“允許以本項(xiàng)目土地價款扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額,應(yīng)調(diào)增土地增值稅清算收入”,而不是選擇“調(diào)減納稅人在土地增值稅清算時確認(rèn)的土地成本”,雖收入調(diào)增和土地成本調(diào)減數(shù)額大小一樣,但是計算“其他扣除項(xiàng)目”時,土地成本可以加計20%扣除,進(jìn)而放大土地成本調(diào)減數(shù)額為原數(shù)額的120%。
  
  (2)根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》(國稅函〔2010〕220號)第三條第(一)項(xiàng)規(guī)定,財務(wù)費(fèi)用中的利息支出,凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的,允許據(jù)實(shí)扣除,但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用,在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。
  
  第(二)項(xiàng)規(guī)定,凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的,房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。
  
  因此,按規(guī)定允許以本項(xiàng)目土地價款扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額,應(yīng)調(diào)增土地增值稅的清算收入,而不是選擇調(diào)減納稅人在土地增值稅清算時確認(rèn)的土地成本,進(jìn)而影響“房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用”或“其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用”的計算基數(shù),選擇“調(diào)增土地增值稅清算收入”比選擇“調(diào)減納稅人在土地增值稅清算時確認(rèn)的土地成本”,在計算土地增值稅時,“房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用”或“其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用”扣除金額大。
  
  (3)通過上述兩項(xiàng)分析,按規(guī)定允許以本項(xiàng)目土地價款扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額,應(yīng)調(diào)增土地增值稅的清算收入,而不是選擇調(diào)減納稅人在土地增值稅清算時確認(rèn)的土地成本,既影響了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般計稅方法計稅項(xiàng)目在計算土地增值稅的可扣除成本,又影響了土地增值稅計算的增值額。
  
  同時考慮到土地增值稅實(shí)行四級超率累進(jìn)稅率,以增值額與扣除項(xiàng)目金額的比例確定企業(yè)適用的稅率,所以上述因素還影響了土地增值稅清算適用的稅率。
案例分析
 
  甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為增值稅一般納稅人,開發(fā)的A項(xiàng)目是按一般計稅方法計稅,土地增值稅清算時,取得項(xiàng)目銷售收入(含增值稅)88.8億元。假設(shè)增值稅允許扣除的土地價款和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用為27.75億元,房地產(chǎn)開發(fā)成本15億元,甲企業(yè)不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明,房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除,不考慮其他情況,則:
  
 ?。?)土地增值稅清算收入=88.8-(88.8-27.75)÷(1+11%)×11%=88.8-6.05=82.75(億元)。
  
  (2)計入取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本(開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本)中土地價款和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用為27.75億,不是25億元〔27.75-(27.75÷1.11×11%)〕,則:
  
  其他扣除項(xiàng)目=(取得土地使用權(quán)所支付的金額+開發(fā)成本)×20%=(27.75+15)×20%=8.55(億元),并不是8億元〔(25+15)×20%〕。
  
 ?。?)房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=(27.75+15)×10%=4.275(億元)。
  
  3.其他需要關(guān)注事項(xiàng)
  
 ?。?)在計算土地增值稅清算收入(不含稅銷售額)時,含稅銷售額減除的不是銷售發(fā)票上注明的增值稅額,而是根據(jù)含稅銷售額減去上述差額計稅辦法計算出的銷項(xiàng)稅額,換算為不含稅銷售額。
  
 ?。?)《財政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會計處理規(guī)定〉的通知》(財會〔2016〕22號)明確,增值稅差額納稅的,按照規(guī)定土地價款等允許抵扣的稅額,沖減房地產(chǎn)企業(yè)存貨成本(即土地成本),實(shí)務(wù)中需要注意土地增值稅清算時的稅務(wù)處理和會計處理的差異。
來源:中國稅務(wù)報
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