注意！建筑業(yè)預(yù)收款處理，這個時間節(jié)點很重要
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2017-12-06
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有關(guān)采用預(yù)收款方式銷售建筑服務(wù)增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時間，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。但是，近期《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點政策的通知》（財稅〔2017〕58號）出臺新規(guī)定，自2017年7月1日起財稅〔2016〕36號文件上述規(guī)定修改為：納稅人提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。
上述政策變化，使得建筑施工企業(yè)收到預(yù)收款將不承擔(dān)納稅義務(wù)，而是預(yù)繳增值稅。同時，財稅處理上也發(fā)生如下變化：
2017年6月30日前的財稅處理
為了有利于建筑施工企業(yè)做好施工前的準備工作，一般在簽訂工程承包合同之后，建設(shè)單位會支付一定比例的預(yù)付款給建筑企業(yè)。2017年6月30日之前，建筑企業(yè)收到預(yù)收款，應(yīng)當確認銷售，繳納增值稅?！镀髽I(yè)會計準則——收入》（舊準則）明確，每一項收入必須滿足規(guī)定的條件，才能予以確認。很顯然，稅法收入確認的時間早于會計準則收入確認的時間。
《財政部關(guān)于〈增值稅會計處理規(guī)定〉的通知》（財會〔2016〕22號）第二條規(guī)定，按照增值稅制度確認增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點早于按照國家統(tǒng)一的會計制度確認收入或利得的時點的，應(yīng)將應(yīng)納增值稅額，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）” 或“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目，按照國家統(tǒng)一的會計制度確認收入或利得時，應(yīng)按扣除增值稅銷項稅額后的金額確認收入。
在此項規(guī)定中，把“應(yīng)收賬款”科目作為記載增值稅收入確認時間早于會計制度收入確認時間差異的過渡性科目。
《財政部關(guān)于〈增值稅會計處理規(guī)定〉有關(guān)問題的解讀》進一步明確：企業(yè)提供建筑服務(wù)，在向業(yè)主辦理工程價款結(jié)算時，借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“工程結(jié)算”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”等科目。企業(yè)向業(yè)主辦理工程價款結(jié)算的時點早于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時點的，應(yīng)貸記“應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”等科目，待增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”等科目。增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時點早于企業(yè)向業(yè)主辦理工程價款結(jié)算的，應(yīng)借記“銀行存款”等科目，貸記“預(yù)收賬款”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”等科目。
例1.2017年1月，甲建筑工程公司（一般納稅人）承包了A單位的一項建設(shè)工程，合同總金額（含稅）555萬元，簽訂合同后5日內(nèi)甲方按總價款的20%支付預(yù)付工程款。2月1日，預(yù)付款111萬元已經(jīng)到賬。會計處理如下：（單位：萬元，下同）
（1）收到預(yù)付工程款。
借：銀行存款 111
貸：預(yù)收賬款 111
?。?）計算應(yīng)繳增值稅。
借：應(yīng)收賬款——××工程增值稅 11
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 11
下月申報期內(nèi)，申報繳納增值稅。但是，建筑企業(yè)一直反映，在收到預(yù)收賬款時，工程剛剛開始準備，取得的進項稅額很少或沒有，此時計算繳納增值稅，會造成提前并多繳，這樣征稅不盡合理。
例2.假設(shè)3月末進行工程進度結(jié)算，工程結(jié)算價款（含稅）為88.8萬元抵頂預(yù)付工程款。
?。?）3月末工程結(jié)算，甲公司開具增值稅專用發(fā)票，確認銷售。
借：預(yù)收賬款 88.8
貸：工程結(jié)算 80
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 8.8
（2）很顯然，工程結(jié)算開發(fā)票時計提銷項稅額造成了重復(fù)計稅，因此應(yīng)沖減銷項稅額8.8萬元。
借：應(yīng)收賬款——xx工程增值稅 -8.8
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） -8.8
例3.2017年12月，工程竣工，驗收合格。甲公司按結(jié)算價款余額466.2萬元（555-88.8）開具增值稅專用發(fā)票。
?。?）竣工驗收后，開具增值稅發(fā)票，收到工程款。
借：預(yù)收賬款 466.2
貸：主營業(yè)務(wù)收入 420
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 46.2
借：銀行存款 444
貸：預(yù)收賬款 444
?。?）沖減收到預(yù)收款時多計提的銷項稅額余額。
借：應(yīng)收賬款——××工程增值稅 -2.2（8.8-11）
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） -2.2
2017年7月1日后的財稅處理
財稅〔2017〕58號文件規(guī)定，建筑企業(yè)收到預(yù)收賬款時不再確認為銷售收入繳納增值稅，但是需要預(yù)繳增值稅。其第三條規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)應(yīng)在收到預(yù)收款時，以取得的預(yù)收款扣除支付的分包款后的余額，預(yù)繳增值稅。適用一般計稅方法計稅的項目預(yù)征率為2%，適用簡易計稅方法計稅的項目預(yù)征率為3%。
假設(shè)，把例1的時間向后推移半年，建筑企業(yè)納稅將會發(fā)生較大變化。
例4.2017年7月，甲公司承包了A單位的一項建設(shè)工程，合同總金額（含稅）555萬元，簽訂合同5日內(nèi)，甲方按合同總價款的20%支付預(yù)付工程款。8月1日，預(yù)付款111萬元已經(jīng)到賬。
?。?）收到預(yù)付工程款，計提并預(yù)繳增值稅。
財會〔2016〕22號文件規(guī)定，企業(yè)預(yù)繳增值稅時，借記“應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。月末，企業(yè)應(yīng)將“預(yù)交增值稅”明細科目余額轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細科目，借記“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅”科目。
借：應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅 2（111÷1.11×2%）
貸：銀行存款 2
?。?）月末，將預(yù)繳增值稅結(jié)轉(zhuǎn)至“未交增值稅”科目。
借：應(yīng)交稅費——未交增值稅 2
貸：應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅 2
例5.假設(shè)10月末進行工程進度結(jié)算，工程結(jié)算價款（含稅）為88.8萬元，工程結(jié)算款抵頂預(yù)付工程款。甲公司開具增值稅專用發(fā)票，確認銷售，計提銷售稅額8.8萬元（88.8÷1.11×11%）。
例6.2017年12月，工程竣工，驗收合格，工程結(jié)算價款（含稅）666萬元，甲公司按結(jié)算價款余額與A單位進行工程結(jié)算，開具增值稅專用發(fā)票，A公司付清工程余款555萬元。
?。?）工程竣工驗收，結(jié)清工程價款，開具發(fā)票。
借：預(yù)收賬款 577.2（666-88.8）
貸：工程結(jié)算 520
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 57.2
?。?）收回工程款余額。
借：銀行存款 555
貸：預(yù)收賬款 555
?。?）在“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目計算應(yīng)繳未繳的增值稅，結(jié)轉(zhuǎn)至“未交增值稅”科目。
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）
貸：應(yīng)交稅費——未交增值稅
“未交增值稅”科目屬于計價對比科目，在“未交增值稅”科目中計算應(yīng)繳未繳的增值稅額，下月申報期內(nèi)，繳納增值稅。
財稅〔2017〕58號文件，把建筑施工企業(yè)增值稅納稅義務(wù)時間后移。但是，建筑施工企業(yè)是上游企業(yè)，這項舉措也會使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得增值稅專用發(fā)票的時間推遲，影響銷項稅額的抵扣。為此，提醒房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在簽訂工程出包合同時，應(yīng)強調(diào)上游施工企業(yè)及時進行工程結(jié)算并開具發(fā)票。
作者：劉玉章
來源：中國稅務(wù)報
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