建筑、房地產(chǎn)企業(yè)票據(jù)控稅六類發(fā)票開具策略
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2017-12-10
| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬偉華◎編著 170萬字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
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一、建筑企業(yè)外購建筑材料并提供施工勞務(wù)的發(fā)票開具及稅務(wù)處理
稅收政策分析
《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號）附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十條：“ 一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務(wù)的單位和個體工商戶在內(nèi)。”其中“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營銷售服務(wù)”，沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，各地省稅務(wù)局的判斷標(biāo)準(zhǔn)各異。在稅收征管實(shí)踐中，基本上是以“企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)確定”。即企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)是貨物銷售的則按照17%稅率計(jì)算增值稅；企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)是服務(wù)銷售的則按照服務(wù)業(yè)的增值稅稅率計(jì)算增值稅。問題是如何理解和認(rèn)定“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主”呢？有沒有具體的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)呢？《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的增值稅規(guī)范性文件目錄的通知》（財(cái)稅[2009]17號）規(guī)定：“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營應(yīng)稅勞務(wù)”，是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年貨物銷售額超過50％，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到50％（財(cái)稅[1994]26號第四條第（一）項(xiàng)）”宣布作廢。
因此，所謂的“主業(yè)”如何判斷，實(shí)踐中有兩個標(biāo)準(zhǔn)：一是按照工商營業(yè)執(zhí)照上的主營業(yè)務(wù)范圍來判斷，如果主營業(yè)務(wù)范圍是銷售批發(fā)業(yè)務(wù)，則按照銷售貨物繳納增值稅；如果主營業(yè)務(wù)范圍是銷售服務(wù)范圍則按照銷售服務(wù)繳納增值稅。二是按照一年收入中銷售收入的比重來判斷，如果銷售貨物收入在一年收入中所占的比重超過50%則按照銷售貨物繳納增值稅；如果銷售服務(wù)的收入在一年收入中站的比重超過50%，則按照銷售服務(wù)繳納增值稅。
發(fā)票開具和稅務(wù)處理
基于以上分析，建筑企業(yè)外購建筑材料并提供施工勞務(wù)的發(fā)票開具和稅務(wù)處理總結(jié)如下：
第一，如果建筑企業(yè)的工商營業(yè)執(zhí)照上沒有建筑材料銷售資質(zhì)，只有建筑服務(wù)資質(zhì)的情況下，則建筑企業(yè)將外購材料和勞務(wù)的發(fā)票開具和稅務(wù)處理如下：
其一，一般而言，建筑企業(yè)將外購的材料和建筑勞務(wù)一起按照11%稅率計(jì)征增值稅，向發(fā)包方開具11%的增值稅發(fā)票。
其二，對于鋼結(jié)構(gòu)安裝、機(jī)電安裝、消防工程安裝、智能系統(tǒng)集成安裝工程和裝配式建筑安裝的建筑企業(yè)，由于包工包料的合同中的設(shè)備金額將占合同額的70%以上，按照11%稅率計(jì)征增值稅銷項(xiàng)稅額，設(shè)備里含有17%的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，往往會出現(xiàn)增值稅銷項(xiàng)稅額小于增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。針對以上現(xiàn)象，建筑企業(yè)將面臨一定的稅務(wù)風(fēng)險：稅務(wù)機(jī)關(guān)要求建筑企業(yè)將外購的設(shè)備和勞務(wù)一起按照17%稅率計(jì)征增值稅，向發(fā)包方開具17%的增值稅發(fā)票。為了避免以上稅務(wù)風(fēng)險，建議采用以下合同策略：
建筑企業(yè)與發(fā)包方簽訂包工包料合同時，在一份合同里分別注明：設(shè)備價款和建筑服務(wù)價款。在這種合同策略下，建筑企業(yè)將設(shè)備價款按照17%計(jì)征增值稅，向發(fā)包方開具17%的增值稅發(fā)票；將建筑勞務(wù)部分按照11%稅率計(jì)征增值稅，向發(fā)包方開具11%的增值稅發(fā)票。
第二，如果建筑企業(yè)的工商營業(yè)執(zhí)照上既有銷售資質(zhì)又有建筑服務(wù)資質(zhì)的情況下，則建筑企業(yè)將外購的材料和勞務(wù)的稅務(wù)處理和發(fā)票開具按照以下方法處理：
其一、如果材料銷售額在一年的銷售材料和銷售勞務(wù)收入總額中超過50%，則建筑企業(yè)外購材料和勞務(wù)一起按照17%稅率計(jì)征增值稅，向發(fā)包方開具17%的增值稅發(fā)票。
其二，如果材料銷售額在一年的銷售材料和銷售勞務(wù)收入總額中低于50%，則建筑企業(yè)外購材料和勞務(wù)一起按照11%稅率計(jì)征增值稅，向發(fā)包方開具11%的增值稅發(fā)票。
二、建筑企業(yè)自產(chǎn)建筑材料并提供施工勞務(wù)業(yè)務(wù)的發(fā)票開具和稅務(wù)處理
稅收政策分析
《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第11號）第一條給予了明確規(guī)定：納稅人銷售活動板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。注意該文件中的“應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率”有兩層含義：一是在合同中應(yīng)分別注明銷售貨物的金額和銷售建筑服務(wù)的金額；在會計(jì)核算上應(yīng)分別核算銷售貨物和銷售服務(wù)的收入；在稅務(wù)處理上，銷售貨物按照17%，銷售建筑服務(wù)按照11%向業(yè)主或發(fā)包方開具發(fā)票。二是建筑企業(yè)可以與業(yè)主或發(fā)包方簽訂兩份合同：貨物銷售合同和建筑服務(wù)銷售合同。貨物銷售合同適用17%的增值稅稅率；銷售建筑服務(wù)按照3%的增值稅稅率（清包工合同，可以選擇簡易計(jì)稅方法，按照3%稅率計(jì)征增值稅）。
發(fā)票開具和稅務(wù)處理
根據(jù)以稅收政策分析，建筑企業(yè)自產(chǎn)建筑材料并提供施工勞務(wù)業(yè)務(wù)的發(fā)票開具和稅務(wù)處理總結(jié)如下。
第一，如果建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂兩份合同：一份是銷售貨物的合同；一份是銷售建筑服務(wù)的合同，則貨物銷售合同適用17%的增值稅稅率，向發(fā)包方開具17%的增值稅發(fā)票；銷售建筑服務(wù)按照3%的增值稅稅率（清包工合同，可以選擇簡易計(jì)稅方法，按照3%稅率計(jì)征增值稅），向發(fā)包方開具3%的增值稅發(fā)票。
第二，如果建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂一份合同，在一份合同中分別注明，銷售貨物和銷售建筑服務(wù)的金額，則應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率計(jì)征增值稅。即銷售貨物部分按照17%的稅率計(jì)征增值稅，向發(fā)包方開具17%的增值稅發(fā)票；銷售服務(wù)部分按照11%計(jì)征增值稅，向發(fā)包方開具11%的增值稅發(fā)票。
三、房地產(chǎn)企業(yè)銷售和出租不動產(chǎn)的發(fā)票開具
《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第23號)第四條第（四）項(xiàng)和第（五）項(xiàng)的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)銷售和出租不動產(chǎn)的發(fā)票開具方法如下：
1、銷售不動產(chǎn)，納稅人自行開具或者稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅發(fā)票時，應(yīng)在發(fā)票“貨物或應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)名稱”欄填寫不動產(chǎn)名稱及房屋產(chǎn)權(quán)證書號碼（無房屋產(chǎn)權(quán)證書的可不填寫），“單位”欄填寫面積單位，備注欄注明不動產(chǎn)的詳細(xì)地址。
2、出租不動產(chǎn)，納稅人自行開具或者稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅發(fā)票時，應(yīng)在備注欄注明不動產(chǎn)的詳細(xì)地址。
四、房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收賬款和差額計(jì)征土地增值稅中扣除土地價款的發(fā)票（包括土地出讓金、征地拆遷補(bǔ)償費(fèi)和土地前期開發(fā)費(fèi)用）
房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售賬款的發(fā)票開具
《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增試點(diǎn)若干征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第53號）第（十一）項(xiàng)規(guī)定：增加6“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”，用于納稅人收取款項(xiàng)但未發(fā)生銷售貨物、應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)的情形。“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”下設(shè)601 “預(yù)付卡銷售和充值”、602“銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)收款”、603“已申報(bào)繳納營業(yè)稅未開票補(bǔ)開票”。使用“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”編碼，發(fā)票稅率欄應(yīng)填寫“不征稅”，不得開具增值稅專用發(fā)票。
按照上述規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在收到預(yù)收款時，應(yīng)該向購房者開具增值稅普通發(fā)票，使用“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”編碼，發(fā)票稅率欄應(yīng)填寫“不征稅”。等到房地產(chǎn)公司實(shí)際移交開發(fā)產(chǎn)品給購房者時，再給購房者開具辦理房產(chǎn)證的增值稅發(fā)票
差額計(jì)征土地增值稅中扣除土地價款（包括土地出讓金、征地拆遷補(bǔ)償費(fèi)和土地前期開發(fā)費(fèi)用）的發(fā)票開具
《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第23號）第四條第（二）款規(guī)定：“按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的（財(cái)政部、國家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外），納稅人自行開具或者稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票時，通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能開具增值稅發(fā)票。”由此可見，只有財(cái)政部、國家稅務(wù)總局明確規(guī)定“適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的”，才需要通過新系統(tǒng)差額征稅開票功能開具增值稅發(fā)票?，F(xiàn)行政策，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售額中扣除土地價款，未規(guī)定不得全額開具增值稅發(fā)票。因此，適用一般計(jì)稅方法的房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的新老項(xiàng)目扣除土地款差額征稅情況下適用一般計(jì)稅方法的增值稅一般納稅人，全額開具增值稅專用發(fā)票。
五、選擇簡易計(jì)稅方法的總包扣除分包額的發(fā)票開具
《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第23號）第四條第（二）項(xiàng)規(guī)定：“按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的（財(cái)政部、稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外），納稅人自行開具或者稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅發(fā)票時，通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額（或含稅評估額）和扣除額，系統(tǒng)自動計(jì)算稅額和不含稅金額，備注欄自動打印“差額征稅”字樣，發(fā)票開具不應(yīng)與其他應(yīng)稅行為混開。”基于此規(guī)定，使用新系統(tǒng)差額征稅開票功能必須同時具備以下兩個條件：一是按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅；二是不得全額開具增值稅發(fā)票。而選擇簡易計(jì)稅方法的建筑企業(yè)總分包之間的業(yè)務(wù)，總包必須要向業(yè)主或建設(shè)方開具全額的增值稅發(fā)票，因此，選擇簡易計(jì)稅方法的建筑企業(yè)總分包之間的業(yè)務(wù)，總不可以選擇差額征稅開票新系統(tǒng)功能，總包必須全額向業(yè)主或建設(shè)方開具全額的增值稅發(fā)票。
六、建筑企業(yè)設(shè)備租賃業(yè)務(wù)的發(fā)票開具
建筑工程機(jī)械租賃公司（一般納稅人）以經(jīng)營性租賃模式出租機(jī)械給建筑施工企業(yè)的發(fā)票開具
財(cái)稅[2016]36號文件附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第（六）項(xiàng)第6條規(guī)定：“以納入營改增試點(diǎn)之日前取得的有形動產(chǎn)為標(biāo)的物提供的經(jīng)營租賃服務(wù)。”財(cái)稅[2016]36號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三十四條規(guī)定：“簡易計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額，是指按照銷售額和增值稅征收率計(jì)算的增值稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額=銷售額×征收率。第三十五條規(guī)定：“簡易計(jì)稅方法的銷售額不包括其應(yīng)納稅額，納稅人采用銷售額和應(yīng)納稅額合并定價方法的，按照下列公式計(jì)算銷售額：銷售額＝含稅銷售額÷（1＋征收率）。”第十六條規(guī)定：“增值稅征收率為3%。”于租賃公司是2013年8月1日開始實(shí)施營改增的，因此，根據(jù)以上稅收政策規(guī)定，純機(jī)械租賃模式（經(jīng)營性租賃機(jī)械設(shè)備，或干租）的一般納稅人的開票技巧如下：
（1）如果機(jī)械租賃公司2016年5月1日后，租給建筑企業(yè)工地上的設(shè)備是2013年8月1日之前購買的，則租賃公司按照3%簡易計(jì)稅方法征收增值稅，并給承租方的建筑企業(yè)開3%的專票（用于一般計(jì)稅方法的項(xiàng)目）或普通發(fā)票（用于簡易計(jì)稅方法的項(xiàng)目）。
（2）如果機(jī)械租賃公司2016年5月1日后，租給建筑企業(yè)工地上的設(shè)備是2013年8月1日之后購買的，則租賃公司按照17%計(jì)算征收增值稅，并給承租方的建筑企業(yè)開17%的專票（用于一般計(jì)稅方法的項(xiàng)目）或普通發(fā)票（用于簡易計(jì)稅方法的項(xiàng)目）。
一般納稅人的建筑設(shè)備租賃公司出租機(jī)械并配備設(shè)備操作人員（或稱為濕租）的發(fā)票開具
《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2016]140號）第十六條規(guī)定：“納稅人將建筑施工設(shè)備出租給他人使用并配備操作人員的，按照“建筑服務(wù)”繳納增值稅。”因此，一般納稅人的建筑設(shè)備租賃公司出租機(jī)械并配備設(shè)備操作人員（或稱為濕租）的發(fā)票開具如下：
（1）如果設(shè)備承租方的建筑企業(yè)從事的項(xiàng)目是一般計(jì)稅項(xiàng)目，則建筑設(shè)備出租方按照11%稅率計(jì)算征收增值稅，給設(shè)備承租方的建筑企業(yè)開11%的增值稅專票；
（2）如果設(shè)備承租方的建筑企業(yè)從事的項(xiàng)目是簡易計(jì)稅項(xiàng)目，則建筑設(shè)備出租方按照11%稅率計(jì)算征收增值稅，給設(shè)備承租方的建筑企業(yè)開11%的增值稅普通發(fā)票。
來源：建安財(cái)稅1號驛站
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