追征期截止日如何確定？最高法有判例
云南百滇稅務師事務所有限公司 2017-12-15
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中國稅務報
近日，有多位納稅人向筆者咨詢，追征期截止日究竟如何確定。筆者了解到，由于《稅收征管法》對追征期的規(guī)定并不明確，究竟何時為追征期的截止日期，稅企雙方對此爭議由來已久。但是，根據(jù)最高法院的判例，追征期截止日的確定已有定論。
爭議
對于追征期截止日的規(guī)定，《稅收征管法》及其實施細則有相關規(guī)定，但并不明確，這導致了追征期截止日爭議的出現(xiàn)。
《稅收征管法》第五十二條規(guī)定：“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。”也就是說，對于非偷稅、抗稅、騙稅的情形，如果屬于稅務機關責任的，可在三年內追征；如果是納稅人的責任，可在五年內追征。
《稅收征管法實施細則》第八十三條規(guī)定：“稅收征管法第五十二條規(guī)定的補繳和追征稅款、滯納金的期限，自納稅人、扣繳義務人應繳未繳或者少繳稅款之日起算。”此條款對追征期的起始時期有明確規(guī)定，但對截止日期沒有明確規(guī)定。
《國家稅務總局關于欠稅追繳期限有關問題的批復》（國稅函〔2005〕813號）規(guī)定：“稅收征管法第五十二條有關追征期限的規(guī)定，是指因稅務機關或納稅人的責任造成未繳或少繳稅款在一定期限內未發(fā)現(xiàn)的，超過此期限不再追征。”該文件規(guī)定了納稅人未繳、少繳稅款的行為稅務機關未發(fā)現(xiàn)的，超過期限不再追征。
因此，基于目前的稅收政策，追征期截止日爭議的焦點集中在何時屬于稅務機關發(fā)現(xiàn)納稅人未繳或少繳稅款。目前有三種觀點：
一是以起點為準，即以《稅務檢查通知書》送達時間為準。因為這個時間最靠前，是對稅務機關最有利的，但也是依據(jù)最為薄弱的。很明顯，在送達《稅務檢查通知書》時，檢查人員剛開始對納稅人檢查，還無法確定企業(yè)少繳稅款的事實。
二是以中點為準，即以《稅務稽查工作底稿》簽字時間為準?！痘楣ぷ饕?guī)程》（國稅發(fā)〔2009〕157號）第四十條規(guī)定：“檢查過程中，檢查人員應當制作《稅務稽查工作底稿》，記錄案件事實，歸集相關證據(jù)材料，并簽字、注明日期。”此時，檢查人員已經(jīng)發(fā)現(xiàn)納稅人存在少繳稅款的情況。
三是以終點為準，即以《稅務處理決定書》送達時間為準。這個時間最靠后，是對稅務機關最不利的，尤其是稽查時間較長的案件。此時，納稅人少繳稅款的行為、金額都已經(jīng)確定，此時確定追征截止日可謂“板上釘釘”。
目前，稅務機關多持第一種觀點，納稅人多持第三種觀點。由于追征期截止日的確定涉及納稅人切身利益，因此爭議不斷。
判例
今年，最高人民法院的兩個判決對追征期截止日問題予以確認。
一是偉華案。清遠市偉華實業(yè)有限公司轉讓物業(yè)，并于2009年3月和2010年9月申報納稅，廣東省清遠市地方稅務局于2011年4月25日向偉華公司作出《稅務檢查通知書》，對其轉讓物業(yè)計稅依據(jù)進行納稅調整，2014年9月1日作出《稅務處理決定書》，要求其補繳2009年和2010年稅款。偉華公司認為這是稅務機關的責任，追征期為三年。若以《稅務處理決定書》送達時間為準，該企業(yè)2009年～2010年的少繳稅款不能追征。
最高人民法院認同這是稅務機關的責任，但同時指出，清遠市地稅局已于2011年4月25日向偉華公司送達了《稅務檢查通知書》和《調取賬簿資料通知書》，從開始檢查距偉華公司2010年9月27日自行向清遠市清城區(qū)地方稅務局鳳城稅務分局申報納稅的時間，并未超過三年追征期，偉華公司關于清遠市地稅局就轉讓物業(yè)追征稅款已超過三年追征期的申請再審理由不能成立。此案明確，應以《稅務檢查通知書》送達時間為追征期截止日期。
二是德發(fā)案。廣州德發(fā)房產(chǎn)建設有限公司于2004年11月拍賣房產(chǎn)，廣州市地方稅務局第一稽查局于2006年9月18日送達《稅務檢查通知書》，認為其“計稅依據(jù)明顯偏低又無正當理由”，對其進行核定征收，并于2009年9月16日送達《稅務處理決定書》，要求其補繳2004年稅款。德發(fā)公司認為這是稅務機關的責任，追征期為三年。若以《稅務處理決定書》送達時間為準，該企業(yè)2004年的少繳稅款不能追征。
最高人民法院認同這是稅務機關的責任，但也指出，廣州市地方稅務局第一稽查局自2006年對涉案納稅行為實施檢查，雖經(jīng)三年多調查后，未查出德發(fā)公司存在偷稅、騙稅、抗稅等違法行為，但依法啟動調查程序的時間應當予以扣除。因此，廣州市地方稅務局第一稽查局2009年9月重新核定應納稅款并作出被訴稅務處理決定，并不違反有關追征期限的規(guī)定。此案，最高法明確以《稅務處理決定書》送達時間減去查案時間的時間點為追征期的截止日期，實際上相當于以《稅務檢查通知書》送達時間為追征期的截止日期。
結論
通過兩起案件的判決結果，我們可以看出，最高人民法院支持以《稅務檢查通知書》送達時間為追征期截止日。
雖然外界對最高法的判決有所異議，但從情理上來講，稅務機關送達《稅務檢查通知書》時，一般都是向前檢查三年，若是以《稅務處理決定書》送達時間為準，當稽查時間較長時，稅務機關前期檢查過的年度已經(jīng)超過了追征期，導致稅務機關檢查了卻處理不了，會造成行政資源的巨大浪費。
最高人民法院的判決雖然不能當作政策依據(jù)，但體現(xiàn)了最高的司法權威性，稅務機關和納稅人在追征期截止日問題上也不應再有疑慮。
作者：馬澤方
來源：中國稅務報
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