外承包工程實(shí)行“誰繳稅，誰抵免”原則：一紙“分割單”解決稅收抵免難題
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2017-12-17
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梁紅星
中國稅務(wù)報(bào) 2017年12月15日
編者按 日前，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)境外承包工程稅收抵免憑證有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第41號(hào)），明確了對外承包工程來源于境外所得稅收抵免憑證有關(guān)問題。專家表示，此舉解決了境外“隱形”分包商所得稅抵免的歷史問題，體現(xiàn)了稅法“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，是完善稅收法規(guī)的一大進(jìn)步。
在實(shí)踐中，由于“隱形”分包商的存在，導(dǎo)致企業(yè)境外承包工程時(shí)在稅收抵免方面出現(xiàn)了不同程度的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)?；诖?，國家稅務(wù)總局及時(shí)發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)境外承包工程稅收抵免憑證有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第41號(hào)，以下簡稱41號(hào)公告），解決了境外“隱形”分包商所得稅抵免的歷史問題。
原則：誰繳稅，誰抵免
國家稅務(wù)總局發(fā)布的41號(hào)公告，明確了對外承包工程來源于境外所得稅收抵免憑證有關(guān)問題，最終體現(xiàn)“誰繳稅，誰抵免”的原則，為企業(yè)在境外承包工程提供了明確的政策支持。之所以如此規(guī)定，有著現(xiàn)實(shí)背景。
在實(shí)踐中，境外承包工程項(xiàng)目大多以中國集團(tuán)控股公司或其集團(tuán)國際投資公司作為總承包方，開展投標(biāo)、簽約，相應(yīng)地以中國集團(tuán)控股公司或其集團(tuán)國際投資公司在境外項(xiàng)目所在地注冊公司，開展財(cái)務(wù)核算和繳納企業(yè)所得稅。而中國分包商在項(xiàng)目所在地一般不注冊公司，是以總承包商的名義在當(dāng)?shù)厥┕?，不?dú)立核算，不獨(dú)立繳稅。
根據(jù)我國原有稅收法規(guī)，在境外已繳納的企業(yè)所得稅，只能以總承包商，即中國集團(tuán)控股公司或中國集團(tuán)國際投資的名義在我國申請抵免，而實(shí)際在境外實(shí)施工程的分包商，因在境外項(xiàng)目當(dāng)?shù)貨]有法律身份，不能申請抵免。因此，總承包商和分包商在各自所屬的企業(yè)所得稅繳納和抵免上很難明確劃分和協(xié)調(diào)，多數(shù)情況下加大了分包商的實(shí)際企業(yè)所得稅稅負(fù)。同時(shí)，因分包商不獨(dú)立核算和繳稅，總承包商一般會(huì)要求分包商提供與分包收入相應(yīng)的成本和費(fèi)用票據(jù)憑證，而分包商由于財(cái)務(wù)管理和納稅意識(shí)比較薄弱，其提供的票據(jù)或憑證往往不符合財(cái)稅規(guī)定，潛藏著較大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
基于此，41號(hào)公告規(guī)定，來源于境外所得已在境外繳納的企業(yè)所得稅稅額，可以總承包企業(yè)開具的《境外承包工程項(xiàng)目完稅憑證分割單》，作為境外所得完稅證明或納稅憑證予以稅收抵免。也就是說，中國分包商可以憑總承包商的“分割單”來申請其相應(yīng)的稅收抵免，由此解決了境外“隱形”分包商所得稅抵免的歷史問題，體現(xiàn)了稅法“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，簡化了程序，鼓勵(lì)和支持我國企業(yè)“走出去”。
41號(hào)公告同時(shí)明確，總承包商在分配境外繳納的所得稅稅額時(shí)，可按實(shí)際取得收入和工作量等因素確定合理比例，分配至分包企業(yè)予以抵免?；趯惩獬邪?xiàng)目稅務(wù)管理的多年實(shí)踐，筆者認(rèn)為，中國總承包商與分包商簽訂的分包協(xié)議，或中國集團(tuán)總部與其下屬成員企業(yè)（分包商）簽訂的管理服務(wù)協(xié)議是關(guān)鍵的法律依據(jù)，相關(guān)合同中對應(yīng)的分包收入或管理費(fèi)收入，就是分割所得稅抵免額合理比例的依據(jù)。
此前，分包商因不能在中國抵免所得稅，其在境外施工當(dāng)?shù)刎?cái)務(wù)核算和管理的動(dòng)力和責(zé)任不足，只實(shí)施應(yīng)對性管理——提交與分包款項(xiàng)對應(yīng)的足額票據(jù)而已。如今，41號(hào)公告明確分包商可以抵免其相應(yīng)的境外所得稅，從而促進(jìn)分包商在境外完善和加強(qiáng)單獨(dú)的財(cái)務(wù)核算，規(guī)范納稅管理，總體上提升境外項(xiàng)目的整體財(cái)稅管理水平，公平了稅負(fù)，降低境外項(xiàng)目的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。分包商可通過在中國抵免境外稅收，有助于其改善利潤和現(xiàn)金流水平。
提醒：分頭做好應(yīng)對準(zhǔn)備
41號(hào)公告發(fā)布后，總承包商和分包商需要分頭做好應(yīng)對準(zhǔn)備。
對于總承包商來說，之前是以總承包商的名義在境外繳稅、在中國抵免，即總承包商承擔(dān)和繳納了與分包商利潤匹配的企業(yè)所得稅，承擔(dān)了相應(yīng)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。41號(hào)公告實(shí)施后，總承包商若按收入或工程量比例與分包商分割稅收抵免額，就不能獨(dú)享境外稅務(wù)抵免的好處，對其利潤和現(xiàn)金流產(chǎn)生影響。相應(yīng)地，總承包商可以依41號(hào)公告規(guī)定，向分包商提出新的約定和要求，即要求分包商按分包收入比例，承擔(dān)與其境外項(xiàng)目實(shí)際利潤（應(yīng)納稅所得額）對應(yīng)的所得稅，最終體現(xiàn)“誰繳稅，誰抵免”的原則。
為了公平合理地開展境外稅收抵免、提交稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的相關(guān)資料，總承包商和分包商必須將境外項(xiàng)目分別核算，明細(xì)權(quán)責(zé)，總承包商還要按項(xiàng)目分別建立分割單臺(tái)賬，由此，雙方的財(cái)稅工作量和管理難度會(huì)有所增加，應(yīng)做好應(yīng)對準(zhǔn)備工作。
同時(shí)，總承包商和分包商需就其原有的分包合同（或集團(tuán)成員的管理服務(wù)協(xié)議）作出補(bǔ)充約定或更新，特別是需增加有關(guān)境外項(xiàng)目（成本、費(fèi)用）所得稅計(jì)算、承擔(dān)、繳納和抵免問題的法律條款?？偝邪虒惩忭?xiàng)目的整體稅務(wù)規(guī)劃，需要增加分包商的配合和相關(guān)節(jié)稅分享的約定。
建議：繼續(xù)完善41號(hào)公告
從企業(yè)的角度來看，41號(hào)公告仍有繼續(xù)完善的空間。
企業(yè)抵免的是企業(yè)所得稅，其直接相關(guān)的是分包商的項(xiàng)目利潤或應(yīng)納稅所得額，分包收入和工程量雖然是一個(gè)比較客觀和容易操作的依據(jù)，但與企業(yè)所得稅并不是直接關(guān)聯(lián)。如個(gè)別分包商雖有分包收入，但若成本、費(fèi)用規(guī)劃和控制得不好，最終出現(xiàn)虧損，而總承包商的整體項(xiàng)目是盈利的且在境外繳納了所得稅，這種情況下，分包商本不應(yīng)抵免任何境外所得稅。但是，按41號(hào)公告的規(guī)定，分包商卻可按分包收入比例分享境外稅收抵免，這就不盡公平；反之，若分包商的境外項(xiàng)目成本、費(fèi)用規(guī)劃和控制得好，最終獲得較高的利潤，而總承包商整體項(xiàng)目的盈利水平并沒有分包商的利潤水平高，其境外繳納的所得稅也要按分包收入比例分享抵免，分包商就會(huì)出現(xiàn)少抵免的現(xiàn)象，也不盡合理。另外，境外承包工程的收入和工程量會(huì)有變更和調(diào)整，相應(yīng)的境外稅收抵免如何隨之調(diào)整，還需進(jìn)一步明確。
筆者建議，稅收抵免應(yīng)遵循“誰繳稅，誰抵免”的原則，比較公平、合理，即抵免比例可依境外總承包商和分包商的項(xiàng)目利潤或應(yīng)納稅所得額的比例。為便于稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理和審核，可要求總承包商提供境外當(dāng)?shù)刈詴?huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告，其中成本費(fèi)用表中應(yīng)附加總承包商和分包商雙方認(rèn)可的確認(rèn)書，即將經(jīng)當(dāng)?shù)刈詴?huì)計(jì)師審計(jì)過的與分包商相關(guān)費(fèi)用和成本數(shù)據(jù)作單獨(dú)的確認(rèn)和說明，進(jìn)而根據(jù)其分包收入，計(jì)算出分包商相應(yīng)的項(xiàng)目利潤（應(yīng)納稅所得稅），最終確定其應(yīng)承擔(dān)的企業(yè)所得稅額及境外稅收抵免的比例。這樣的要求和操作，更加符合境外承包工程的現(xiàn)實(shí)操作，也會(huì)使總承包商和分包商在境外繳稅和申請稅收抵免的處理更加規(guī)范。
（作者單位：中國葛洲壩集團(tuán)國際工程有限公司）
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境外所得稅收咋抵免
未簽協(xié)定≠不能抵免
問：我公司取得的境外所得能否享受抵免，是不是要看取得所得的所在國是不是跟中國簽訂了稅收協(xié)定呢？
答：不是的。企業(yè)可以抵免的境外所得稅并不限于在已與我國簽訂避免雙重征稅協(xié)定的國家（地區(qū)）已繳納的所得稅。因此，境外投資企業(yè)在還沒有與我國政府簽訂避免雙重征稅協(xié)定的國家（地區(qū)）已繳納的所得稅，仍然可以按照有關(guān)國內(nèi)法規(guī)定在計(jì)算中國應(yīng)納稅額中抵免。但是需要注意的是，涉及饒讓抵免的時(shí)候，必須在稅收協(xié)定中有明確的規(guī)定才可以適用。
稅款抵免：不看名稱看實(shí)質(zhì)
問：如在境外國家繳納稅款的稅種名稱與我國不同，企業(yè)如何確定境外繳納稅款是否屬于可抵免的境外所得稅？
答：符合以下條件的稅款，均可確定為可抵免的境外所得稅稅額：
（1）企業(yè)來源于中國境外的所得，依照中國境外稅收法律及相關(guān)規(guī)定計(jì)算而繳納的稅額。
（2）繳納的屬于企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額，而不拘泥于名稱。
不同國家對企業(yè)所得稅的稱呼可能存在不同的表述，如法人所得稅、利得稅、公司所得稅等。判定是否屬于企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額，主要看其是否是針對企業(yè)凈所得征收的稅額。
（3）限于企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納且已實(shí)際繳納的稅額。
稅收抵免旨在解決重復(fù)征稅問題，僅限于企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納且已實(shí)際繳納的稅額（除另有饒讓抵免或其他規(guī)定外）。
（4）可抵免的企業(yè)所得稅稅額，如果是稅收協(xié)定非適用所得稅項(xiàng)目，或來自非協(xié)定國家的所得，無法判定是否屬于對企業(yè)征收的所得稅稅額的，應(yīng)層報(bào)國家稅務(wù)總局裁定。
（來源：國家稅務(wù)總局《“走出去”稅收指引》）
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