房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)法律風(fēng)險要點(diǎn)！
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2017-12-19
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房地產(chǎn)作為國民經(jīng)濟(jì)支柱產(chǎn)業(yè)對拉動經(jīng)濟(jì)增長，帶動相關(guān)行業(yè)發(fā)展發(fā)揮了重要作用，因其稅收貢獻(xiàn)大因而也常常是稅務(wù)法律檢查關(guān)注的重點(diǎn)與難點(diǎn)，在本文中，筆者通過對房地產(chǎn)企業(yè)在稅務(wù)檢查中易發(fā)生的問題進(jìn)行梳理匯總，列舉了九個具有代表性的涉稅法律問題，希望能與廣大讀者一起交流探討。
問題（一）因交付完工產(chǎn)品時點(diǎn)不同產(chǎn)生的涉稅問題
案例簡介：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)主要從事住宅開發(fā)與銷售業(yè)務(wù)，根據(jù)該企業(yè)規(guī)劃安排該項(xiàng)目共分為三期共18棟樓，其中1-6#屬于一期項(xiàng)目，7—12#屬于二期項(xiàng)目，13—18#為三期項(xiàng)目。因滿足按時交房需要，企業(yè)在一期項(xiàng)目6棟樓基礎(chǔ)工程完成后，集中建設(shè)1-3#樓，因此出現(xiàn)1-3#樓已向購房者交付鑰匙辦理入住相關(guān)手續(xù)，4-6#樓尚出未完工狀態(tài)。在會計核算上，針對1-3#樓企業(yè)按達(dá)到以完工條件結(jié)轉(zhuǎn)收入成本方式核算，4-6#樓按處于未完工狀態(tài)采取預(yù)售方式進(jìn)行核算。那么這種核算方式是否正確呢？
政策依據(jù)：
1、根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本對象管理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第35號）第一項(xiàng)規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)依據(jù)計稅成本對象確定原則確定已完工開發(fā)產(chǎn)品的成本對象，并就確定原則、依據(jù)，共同成本分配原則、方法，以及開發(fā)項(xiàng)目基本情況、開發(fā)計劃等出具專項(xiàng)報告，在開發(fā)產(chǎn)品完工當(dāng)年企業(yè)所得稅年度納稅申報時，隨同《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》一并報送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。
2、根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知（國稅發(fā)［2009］31號）第三條規(guī)定：企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)包括土地的開發(fā)，建造、銷售住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物等開發(fā)產(chǎn)品。除土地開發(fā)之外，其他開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：（一）開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報房地產(chǎn)管理部門備案。（二）開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。（三）開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。
3、國稅函〔2010〕201號規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造、開發(fā)的開發(fā)產(chǎn)品，無論工程質(zhì)量是否通過驗(yàn)收合格，或是否辦理完工（竣工）備案手續(xù)以及會計決算手續(xù)，當(dāng)企業(yè)開始辦理開發(fā)產(chǎn)品交付手續(xù)（包括入住手續(xù)）、或已開始實(shí)際投入使用時，為開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用，應(yīng)視為開發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)完工。
本案列中，依據(jù)政策1的要求，一期項(xiàng)目1-6#樓應(yīng)整體作為一個成本核算對象，依據(jù)政策2、3的要求，因1-3#樓已向購房者交付鑰匙辦理入住相關(guān)手續(xù)，因此開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用應(yīng)視為已經(jīng)完工，整個一期項(xiàng)目應(yīng)全部按照達(dá)到完工條件結(jié)轉(zhuǎn)收入成本方式核算。
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問題（二）采取視同買斷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品存在的涉稅風(fēng)險
案例簡介：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2016年5月，采用視同買斷方式委托乙房屋銷售公司預(yù)售該樓盤，委托銷售合同約定買斷價為每平方米8000元，超出買斷價的價差歸銷售公司所有，開發(fā)企業(yè)不另支付手續(xù)費(fèi)；當(dāng)年預(yù)售20000平方米，預(yù)售合同均由開發(fā)企業(yè)與購房者簽訂，合同均價為每平方米9000元，銷售公司與開發(fā)企業(yè)按買斷價進(jìn)行核算，并已將結(jié)算款項(xiàng)通過轉(zhuǎn)賬方式支付給開發(fā)企業(yè)，開發(fā)企業(yè)會計處理為：
借：銀行存款16000萬元
貸：預(yù)收賬款16000萬元
那么企業(yè)預(yù)收賬款確認(rèn)金額是否正確呢？
政策依據(jù)：
根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知（國稅發(fā)［2009］31號）第六條第（四）項(xiàng)規(guī)定：采取視同買斷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，屬于企業(yè)與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或企業(yè)、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的，如果銷售合同或協(xié)議中約定的價格高于買斷價格，則應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定的價格計算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；如果屬于前兩種情況中銷售合同或協(xié)議中約定的價格低于買斷價格，以及屬于受托方與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議的，則應(yīng)按買斷價格計算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
因此，本案例中，該企業(yè)應(yīng)確認(rèn)預(yù)收賬款=20000*9000=18000萬元。同樣，采取基價（保底價）并實(shí)行超基價雙方分成方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的銷售方式企業(yè)也應(yīng)注意類似問題，以免出現(xiàn)少計收入的稅收風(fēng)險。
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問題（三）發(fā)生的支出應(yīng)歸集為費(fèi)用或成本的涉稅問題
案例簡介：某房地產(chǎn)開發(fā)有限公司是一家成立于2015年12月份的(港澳臺商)獨(dú)資經(jīng)營公司，該企業(yè)尚未竣工結(jié)算，2016年企業(yè)發(fā)生的兩項(xiàng)業(yè)務(wù)支出，做了如下賬務(wù)處理：
1、該企業(yè)與某保險公司為開發(fā)的項(xiàng)目簽訂建筑工程一切險，保險費(fèi)金額為100萬元，企業(yè)將該筆支出全額計入2016年管理費(fèi)用。
2、因項(xiàng)目開發(fā)籌集資金需要，該企業(yè)與金融機(jī)構(gòu)簽訂貸款協(xié)議，并將因借款用于開發(fā)該項(xiàng)目而產(chǎn)生的銀團(tuán)貸款代理行費(fèi)（顧問費(fèi)）兩筆，金額共計500萬元全額計入2016年管理費(fèi)用。企業(yè)將上述費(fèi)用全部計入當(dāng)期費(fèi)用是否符合稅法規(guī)定呢？
政策依據(jù)：
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條及《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）第二十七條第（三）項(xiàng)的規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品計稅成本支出的內(nèi)容如下：（三）建筑安裝工程費(fèi)。指開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)過程中發(fā)生的各項(xiàng)建筑安裝費(fèi)用。主要包括開發(fā)項(xiàng)目建筑工程費(fèi)和開發(fā)項(xiàng)目安裝工程費(fèi)等。
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十七條規(guī)定：企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）第二十一條第（一）項(xiàng)的規(guī)定：企業(yè)的利息支出按以下規(guī)定進(jìn)行處理，（一）企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費(fèi)用，可按企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行歸集和分配，其中屬于財務(wù)費(fèi)用性質(zhì)的借款費(fèi)用，可直接在稅前扣除。
本案例中，建筑工程一切險是針對建筑安裝工程主體投保的險種，因此屬于建筑安裝工程費(fèi)范疇，應(yīng)當(dāng)計入開發(fā)成本核算。因借款用于開發(fā)該項(xiàng)目而產(chǎn)生的銀團(tuán)貸款代理行費(fèi)（顧問費(fèi)）其實(shí)質(zhì)是利息費(fèi)用，因符合資本化要求，按規(guī)定也應(yīng)計入開發(fā)成本中核算。
在談到房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)資金成本問題時，還有以下幾點(diǎn)需要加以關(guān)注：
?。?）企業(yè)向其他企業(yè)借款，是否收到合法憑證進(jìn)行稅前列支，是否存在無合法憑據(jù)稅前列支的問題。
?。?）企業(yè)向其他企業(yè)借款，超過同期同類商業(yè)銀行貸款利率的部分，是否進(jìn)行了納稅調(diào)整。
（3）企業(yè)是否存在將應(yīng)資本化的貸款利息進(jìn)行了費(fèi)用化問題。企業(yè)購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)，因?qū)ｉT借款不足而占用一般借款的，發(fā)生的利息費(fèi)用應(yīng)按企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行歸集，在每個會計期間（按月或按季度），根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，及時計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。其中，資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款利率加權(quán)平均計算，資本化的利息金額不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額。
?。?）企業(yè)是否存在不同的計稅成本對象之間資金成本混用問題，如果存在，占用的資金是否有成本（如果為企業(yè)自有資金是無成本的），如果有，是否按照“誰占用誰負(fù)擔(dān)”的原則進(jìn)行了劃分，將不同成本對象的資金占用成本計入了相應(yīng)的成本費(fèi)用中去。
?。?）企業(yè)集團(tuán)或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款分?jǐn)偧瘓F(tuán)內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機(jī)構(gòu)取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理的分?jǐn)偫①M(fèi)用,使用借款的企業(yè)分?jǐn)偟暮侠砝?zhǔn)予在稅前扣除。
在具體操作時，此項(xiàng)規(guī)定原則上不能擴(kuò)大到房地產(chǎn)企業(yè)以外的行業(yè)。房地產(chǎn)企業(yè)在執(zhí)行此項(xiàng)規(guī)定時，借入方、使用借款的企業(yè)應(yīng)分別向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出具取得金融機(jī)構(gòu)借款的證明文件以及在內(nèi)部如何分配的情況說明等證明分配合理性的文件，不能提供有效證明文件的，不能在稅前扣除分?jǐn)偟睦ⅰ?/span>
房地產(chǎn)企業(yè)與其他企業(yè)間借款若無法確定關(guān)聯(lián)關(guān)系的，則不能執(zhí)行利息分?jǐn)偟挠嘘P(guān)規(guī)定，應(yīng)按獨(dú)立企業(yè)間借款規(guī)定執(zhí)行且需要提供合法憑據(jù)。
?。?）根據(jù)財稅〔2008〕121號文件規(guī)定第一條規(guī)定：金融企業(yè)以外的企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為2：1，超過部分的利息不得稅前扣除。
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問題（四）毛地竟掛所涉及的動遷補(bǔ)償及動遷支出稅收處理問題
案例簡介：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照政府的凈地有關(guān)招、拍、掛手續(xù)取得土地開發(fā)權(quán)，之后，收到政府撥付的300萬款項(xiàng)用以彌補(bǔ)動遷補(bǔ)償及動遷支出，那么企業(yè)該如何進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理呢？
政策依據(jù)：根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知（國稅發(fā)［2009］31號）第二十七條規(guī)定：（一）土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)。指為取得土地開發(fā)使用權(quán)（或開發(fā)權(quán)）而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費(fèi)、契稅、耕地占用稅、土地使用費(fèi)、土地閑置費(fèi)、土地變更用途和超面積補(bǔ)交的地價及相關(guān)稅費(fèi)、拆遷補(bǔ)償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補(bǔ)償費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)等。
實(shí)務(wù)中一般按一下原則進(jìn)行處理：
?。?）由于是企業(yè)按照政府的凈地有關(guān)招、拍、掛手續(xù)取得土地開發(fā)權(quán)，因此，企業(yè)成本中不應(yīng)該有動遷支出，政府全額收取凈地轉(zhuǎn)讓款后，撥付給企業(yè)的拆遷補(bǔ)償費(fèi)（土地前期費(fèi)用），企業(yè)應(yīng)單獨(dú)核算，用于拆遷補(bǔ)償。拆遷完畢，如果有余額，應(yīng)并入當(dāng)期所得繳納企業(yè)所得稅；如果有拆遷損失，不得在稅前扣除。
?。?）如果動遷支出在成本中核算，則動遷補(bǔ)償款應(yīng)沖減成本，且超支部分不能稅前扣除。
?。?）關(guān)注動遷支出的合理合法性，主要查看動遷戶的產(chǎn)權(quán)登記情況、簽訂的動遷補(bǔ)償協(xié)議是否真實(shí)有效、如果被動遷方為企業(yè)，是否取得合法憑據(jù)。
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問題（五）預(yù)提相關(guān)費(fèi)用涉及的稅務(wù)問題
案例簡介：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2016年共預(yù)提相關(guān)費(fèi)用1000萬元，其中因未結(jié)算未取得發(fā)票而預(yù)提的出包工程400萬元（該出包工程合同總金額3000萬元），應(yīng)向政府上交但尚未上交的物業(yè)完善費(fèi)100萬元，按預(yù)算造價法預(yù)提的已在售房合同中明確承諾建造且不可撤銷的建造費(fèi)用200萬元，因單獨(dú)簽訂的材料及設(shè)備等采購合同預(yù)提費(fèi)用100萬元。那么企業(yè)上述與預(yù)提費(fèi)用相關(guān)的業(yè)務(wù)是否都符合要求呢？
政策依據(jù)：
根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知（國稅發(fā)［2009］31號）第三十二條規(guī)定：除以下幾項(xiàng)預(yù)提（應(yīng)付）費(fèi)用外，計稅成本均應(yīng)為實(shí)際發(fā)生的成本。
?。ㄒ唬┏霭こ涛醋罱K辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10％。
?。ǘ┕才涮自O(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價合理預(yù)提建造費(fèi)用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。
?。ㄈ?yīng)向政府上交但尚未上交的報批報建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費(fèi)用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項(xiàng)基金。
本案例中，根據(jù)（一）規(guī)定，應(yīng)預(yù)提金額為3000*10%=300萬元，預(yù)提的物業(yè)完善費(fèi)及預(yù)提的公共配套建造費(fèi)符合規(guī)定，因單獨(dú)簽訂的材料及設(shè)備等采購合同預(yù)提費(fèi)用100萬元不符合預(yù)提費(fèi)用要求，其計稅成本應(yīng)為實(shí)際發(fā)生的成本。
筆者發(fā)現(xiàn)，部分地區(qū)稅務(wù)部門對可預(yù)提的費(fèi)用按以下幾個原則把握，僅供參考：
（1）符合條件的預(yù)提（應(yīng)付）費(fèi)用，必須是企業(yè)財務(wù)已在賬面作預(yù)提（應(yīng)付）費(fèi)用處理；
?。?）并非所有的合同都可以預(yù)提，只有符合條件的出包工程才可以預(yù)提。出包工程包括的范圍：
施工合同（施工）：包括建筑、安裝、裝飾、市政等施工或安裝合同；
園林環(huán)境合同（環(huán)境）：包括室外環(huán)境施工合同；
單獨(dú)簽訂的材料及設(shè)備等采購合同不屬于預(yù)提費(fèi)用的范疇。
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問題（六）停車場所、地下車位相關(guān)涉稅風(fēng)險點(diǎn)
案例簡介：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為上市公司全資子公司，其車位全部為利用地下人防工程設(shè)施建立的無產(chǎn)權(quán)車位，每個車位均無確定面積，整體按公建配套進(jìn)行賬務(wù)處理；企業(yè)與客戶簽訂的租金合同中約定，租期為20年，租金收入為10萬元，一次性收取，在竣工交付后，該企業(yè)當(dāng)期全額確認(rèn)為收入。為滿足審計需要，遵循會計準(zhǔn)則中收入與成本費(fèi)用配比的原則，企業(yè)將每個車位人為預(yù)估6萬元成本，在車位完工交付使用后，當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)車位成本。針對該筆業(yè)務(wù)企業(yè)在當(dāng)年所得稅匯算清繳期，未做任何納稅調(diào)整處理是否符合稅法要求？
政策依據(jù)：根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知（國稅發(fā)［2009］31號）第三十三條企業(yè)單獨(dú)建造的停車場所，應(yīng)作為成本對象單獨(dú)核算。利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場所，作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理。
在該案例中，筆者認(rèn)為企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)的6萬元車位成本是否合規(guī)應(yīng)視其出處而言。例如，企業(yè)本應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)住宅成本100萬元，車位成本0元，為了實(shí)現(xiàn)車位收入與成本配比原則，企業(yè)將住宅成本進(jìn)行分?jǐn)偅唤Y(jié)轉(zhuǎn)住宅成本94萬元，結(jié)轉(zhuǎn)車位成本6萬元，這樣則不存在多轉(zhuǎn)成本問題；若企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)住宅成本100萬元，同時又結(jié)轉(zhuǎn)成本6萬元，則造成多結(jié)轉(zhuǎn)成本問題。
對于車庫與地下車位，實(shí)務(wù)中多參照以下原則進(jìn)行處理：
地下車位的處理分幾種情況——補(bǔ)繳了土地出讓金，可以辦理產(chǎn)權(quán)，出售所有權(quán)，應(yīng)直接計入收入；車位是人防工程，產(chǎn)權(quán)屬于人防辦，房地產(chǎn)企業(yè)如果向人防辦交租金才可以取得使用權(quán)，再向外出租，應(yīng)允許企業(yè)按照配比原則，分期計入收入；如果企業(yè)不向人防辦交租金，對外出租，一次性收取租金收入，應(yīng)一次性計入收入繳納企業(yè)所得稅。
如果企業(yè)未單獨(dú)繳納土地出讓金，利用地下基礎(chǔ)設(shè)施建造停車場所（含車庫、車位）發(fā)生的成本費(fèi)用支出可作為公共配套設(shè)施費(fèi)計入開發(fā)成本，但若有證據(jù)表明企業(yè)利用地下基礎(chǔ)設(shè)施建造的車庫（不含車位）對外出售，則地下車庫的面積應(yīng)作為可售面積，參與單位成本的計算。
單獨(dú)建造的停車場所（地上車庫、有產(chǎn)權(quán)的車庫、車位等）、倉庫等，是否作為成本對象單獨(dú)核算，如果沒有單獨(dú)核算，必須按規(guī)定予以調(diào)整。
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問題（七）超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)計提或繳納的稅金涉及所得稅稅前扣除問題
案例簡介：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為上市公司集團(tuán)所屬全資子公司，按照集團(tuán)統(tǒng)計會計處理要求進(jìn)行賬務(wù)處理。該企業(yè)2015年第4季度計提營業(yè)稅金及附加550萬元，在當(dāng)年所得稅匯算清繳期內(nèi)未實(shí)際支付。當(dāng)期超過法定預(yù)繳率繳納的土增稅100萬元，企業(yè)在當(dāng)年所得稅匯算清繳時全部做稅前扣除處理。那么上述業(yè)務(wù)處理是否符合規(guī)定呢？
政策依據(jù)：
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。”
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條“企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。”
那么該如何理解上述文件中“實(shí)際發(fā)生”“合理”等關(guān)鍵詞呢？援引某房地產(chǎn)企業(yè)對稅務(wù)機(jī)關(guān)行政訴訟判決可知，第八條所稱“實(shí)際發(fā)生”稅企存在不同理解，法院認(rèn)為：“稅金與企業(yè)經(jīng)營性成本、費(fèi)用性質(zhì)迥異。由于依法在法定期限內(nèi)繳納稅款本身就屬違法行為，不受法律保護(hù)，不能視其為第八條所定義的合理之處而準(zhǔn)予稅前扣除。否則，國家要求納稅人按時納稅的強(qiáng)制性與嚴(yán)肅性便無從體現(xiàn)。”因此，筆者認(rèn)為，上述兩項(xiàng)業(yè)務(wù)處理，無論是按規(guī)定計提沒有實(shí)際支付的稅金還是超過法定預(yù)繳率繳納的稅金在所得稅稅前扣除都是不當(dāng)?shù)?。對類似問題建議從以下幾點(diǎn)把握：
1．企業(yè)稅前扣除的營業(yè)稅金及附加是否按照法律規(guī)定繳納，是否已經(jīng)實(shí)際發(fā)生?？梢远惽翱鄢亩惤饝?yīng)把握以下兩個原則：一是按規(guī)定繳納。當(dāng)期稅前可以扣除的稅金，必須是按照有關(guān)的法律法規(guī)應(yīng)當(dāng)繳納的稅金，超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)計提或繳納的稅金不能夠在當(dāng)期稅前扣除。二是實(shí)際發(fā)生。當(dāng)期稅前可扣除的稅金，必須是實(shí)際發(fā)生，應(yīng)當(dāng)憑主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理的納稅申報表或稅款的實(shí)際繳納憑證予以扣除，但不得重復(fù)扣除。
2．對營業(yè)稅金及附加的查核，應(yīng)注意前期調(diào)增與后期調(diào)減的對應(yīng)性問題，很多企業(yè)存在后期調(diào)減多于前期調(diào)增數(shù)。
3．查核企業(yè)是否存在超過法定預(yù)繳率繳納的土增稅，如果有，不允許稅前扣除。
4．查核企業(yè)是否存在預(yù)提但未繳納的土增稅，如果有，不允許稅前扣除。
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問題（八）成本不實(shí)導(dǎo)致的涉稅問題
案例簡介：A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成立于2013年，主要從事住宅與商務(wù)辦公樓開發(fā)銷售業(yè)務(wù)，截至2015年所有項(xiàng)目均以交付使用。2015年該企業(yè)自行申報所得稅收入2.5億元，結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本2.2億元，扣除相關(guān)稅費(fèi)因素后，虧損約2000萬元。該企業(yè)平均銷售單價約9000元/平方米，與所在區(qū)域同類型房屋單價基本持平，單位成本約為8500元/平方米，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于該區(qū)域同類型房屋單位成本。經(jīng)查，該企業(yè)成本方面存在以下主要問題：
1、通過把企業(yè)發(fā)生的所有土地、前期、建安、開發(fā)間接費(fèi)等明細(xì)賬金額相加匯總發(fā)現(xiàn)實(shí)際賬載成本遠(yuǎn)低于企業(yè)計算單位成本時所采用的總成本金額，即企業(yè)在實(shí)際發(fā)生成本數(shù)的基礎(chǔ)上虛增一定金額計算單位成本，從而導(dǎo)致多結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本。
2、通過將成本中取得的發(fā)票以公司名稱為類按總額降序排列，發(fā)現(xiàn)B建筑裝飾工程有限公司與某自治區(qū)C工程咨詢有限公司占比較大。經(jīng)過一系列調(diào)查后，最終發(fā)現(xiàn)B公司因存在大額虧損故而應(yīng)A公司要求開具與實(shí)際金額不符的發(fā)票，按點(diǎn)收取費(fèi)用。C公司實(shí)際控制人為A公司法人，C公司為其提供的所有咨詢業(yè)務(wù)也是虛構(gòu)的。之所以選擇在該自治區(qū)成立C公司是因?yàn)樵摰貐^(qū)在2011年至2020年適用15%稅率征收企業(yè)所得稅，且對新辦的獨(dú)立核算的從事咨詢業(yè)、信息業(yè)技術(shù)服務(wù)業(yè)的企業(yè)或經(jīng)營單位，自開業(yè)之日起，免征企業(yè)所得稅2年。最終，A、B、C按相關(guān)規(guī)定被依法處理。
成本一直是個別企業(yè)心存僥幸的地方，虛增成本的后果往往是得不償失，尤其是房地產(chǎn)、建筑行業(yè)營改增之后，虛開增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)、虛增成本等違法行為將會受到嚴(yán)厲的懲處。筆者建議，具有資質(zhì)實(shí)力的集團(tuán)性企業(yè)不妨嘗試在稅收優(yōu)惠區(qū)域成立相關(guān)公司，以真實(shí)業(yè)務(wù)為根本，合法合規(guī)進(jìn)行稅收籌劃，以此來降低集團(tuán)整體稅負(fù)水平。
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問題（九）營改增后相關(guān)涉稅問題
1、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)返還給拆遷戶的住房，是否應(yīng)按視同銷售進(jìn)行賬務(wù)處理？銷售收入又該如何確認(rèn)？
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將拆遷還建的不動產(chǎn)交付給被拆遷人，應(yīng)按銷售自行開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目繳納增值稅。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（2016年第70號）第二條規(guī)定，其銷售額按下列方法和順序確認(rèn)：（1)按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；(2)由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。
2、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財稅〔2016〕36號）規(guī)定，可以從銷售額中扣除的向政府部門支付的土地價款包括哪些內(nèi)容？
根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財稅〔2016〕140號）規(guī)定，向政府部門支付的土地價款包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補(bǔ)償費(fèi)用時，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料。
3、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以總公司名義取得土地，總公司先行支付土地價款（取得的財政收據(jù)名頭為總公司名稱），后又成立分公司或子公司，以分公司或子公司的名義開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，分公司或子公司在按一般計稅方法計算繳納增值稅時是否可以從銷售額中抵減上述土地價款？
根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財稅〔2016〕140號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（包括多個房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)組成的聯(lián)合體）受讓土地向政府部門支付土地價款后，設(shè)立項(xiàng)目公司對該受讓土地進(jìn)行開發(fā)，同時符合下列條件的，可由項(xiàng)目公司按規(guī)定扣除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向政府部門支付的土地價款。
?。ㄒ唬┓康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)、項(xiàng)目公司、政府部門三方簽訂變更協(xié)議或補(bǔ)充合同，將土地受讓人變更為項(xiàng)目公司;
?。ǘ┱块T出讓土地的用途、規(guī)劃等條件不變的情況下，簽署變更協(xié)議或補(bǔ)充合同時，土地價款總額不變；
?。ㄈ╉?xiàng)目公司的全部股權(quán)由受讓土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有。
源自： 中國會計視野
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