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實用!4個案例解析常見跨期扣除項目
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2017-12-20

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中國稅務(wù)報
《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定,企業(yè)實際發(fā)生的、與生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)的和合理的支出允許在稅前扣除。該規(guī)定闡述了企業(yè)所得稅前扣除的三個原則,即:實際發(fā)生、相關(guān)性和合理性原則,其中實際發(fā)生的原則是首要原則。在實踐中,企業(yè)按照會計準則對某些費用進行計提,由于費用未實際發(fā)生,不允許在企業(yè)所得稅前扣除,應(yīng)做納稅調(diào)增;但未來費用實際發(fā)生時,允許在企業(yè)所得稅前扣除,應(yīng)做納稅調(diào)減。上述項目稱之為跨期調(diào)整項目,屬于稅法中的暫時性差異??缙谡{(diào)整項目的調(diào)整,有一定的共性特征,以下對常見的跨期調(diào)整項目進行分析。
 
1
預(yù)提的土地增值稅應(yīng)做跨期調(diào)整
 
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅實行預(yù)繳加清算的制度,收到預(yù)收款時按照預(yù)征率繳納土地增值稅,清算時多退少補。而會計確認收入時,往往還未進行土地增值稅清算,為真實反映資產(chǎn)狀況,房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)預(yù)提土地增值稅清算準備金,以免出現(xiàn)盈虧不均衡的狀況。
 
案例1:A房地產(chǎn)公司2016年銷售開發(fā)產(chǎn)品取得房款5億元,并按照預(yù)征率2%繳納土地增值稅1000萬元。會計處理如下:(單位:萬元,下同)
 
借:應(yīng)交稅費——應(yīng)交土地增值稅 1000
    貸:銀行存款 1000
 
2016年底,A公司將5億元房款結(jié)轉(zhuǎn)收入,預(yù)估該項目需要繳納土地增值稅2500萬元,并據(jù)此計提了土地增值稅清算準備金。
 
借:稅金及附加 2500
    貸:其他應(yīng)付款——土地增值稅清算準備金 1500
           應(yīng)交稅費——應(yīng)交土地增值稅 1000
 
2017年A公司進行了土地增值稅清算,假設(shè)清算結(jié)果如該企業(yè)預(yù)估,應(yīng)該繳納土地增值稅2500萬元。
 
借:其他應(yīng)付款——土地增值稅清算準備金 1500
    貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交土地增值稅 1500
 
稅務(wù)分析:
 
(1)2016年匯算清繳時,由于預(yù)提的土地增值稅1500萬元,尚未實際繳納,不允許在企業(yè)所得稅前扣除,應(yīng)納稅調(diào)增1500萬元。
 
(2)2017年匯算清繳時,由于已經(jīng)實際繳納了1500萬元的土地增值稅,因此允許在企業(yè)所得稅前扣除,應(yīng)納稅調(diào)減1500萬元。
 
在實務(wù)中,由于2017年A公司缺乏收入與納稅調(diào)減的1500萬元配比,可能會出現(xiàn)2016年度多繳稅款,2017年度所得稅虧損的情形。為了解決該問題,《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算涉及企業(yè)所得稅退稅有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年81號)規(guī)定,如果A公司未來沒有新項目開發(fā),允許按照銷售收入比例將2017年實際繳納的土地增值稅追溯調(diào)整至實際銷售年度扣除,從而計算退還企業(yè)所得稅。
 
2
預(yù)提的離職補償金應(yīng)做跨期調(diào)整
 
一些公司為了鼓勵職工長期努力工作,往往規(guī)定如果工作滿一定年限,在離職時可以領(lǐng)取離職補償金。根據(jù)配比原則,在職工服務(wù)年限,企業(yè)會按年度提取離職補償金,實際離職時予以發(fā)放。
 
案例2:B公司規(guī)定工作滿5年的職工,可以按照每年20萬元的標準發(fā)放離職補償金。在每個服務(wù)年限,企業(yè)計提4萬元離職補償金。
 
借:管理費用 4
    貸:預(yù)提費用——離職補償金 4
 
在職工離職年度,實際發(fā)放20萬元離職補償金。
 
借:預(yù)提費用——離職補償金 20
    貸:銀行存款 20
 
稅務(wù)分析:
 
(1)服務(wù)年限預(yù)提時,由于預(yù)提的離職補償金未實際支付,不允許在企業(yè)所得稅前扣除,應(yīng)納稅調(diào)增4萬元應(yīng)納稅所得額。
 
(2)離職實際發(fā)放時,由于離職補償金已經(jīng)實際發(fā)放,允許在企業(yè)所得稅前扣除,應(yīng)納稅調(diào)減4萬元應(yīng)納稅所得額。
 
3
預(yù)計負債應(yīng)做跨期調(diào)整
 
企業(yè)基于謹慎性原則,在民事未決訴訟中,如果面臨很可能予以賠償時,應(yīng)確認預(yù)計負債;基于配比原則,如果企業(yè)對產(chǎn)品承諾免費維修,也應(yīng)當(dāng)按照預(yù)估的金額確認預(yù)計負債。
 
案例3:C汽車經(jīng)銷公司,2016年收到一審民事判決書,判決賠償其他單位1000萬元。C公司決定上訴,但是估計二審改判的可能性很小,因此確認1000萬元預(yù)計負債。
 
借:營業(yè)外支出 1000
    貸:預(yù)計負債——未決訴訟 1000
 
2016年度,根據(jù)對汽車免費維修的承諾,C公司決定計提免費維修費用,并確認預(yù)計負債5000萬元。
 
借:銷售費用 5000
    貸:預(yù)計負債——免費維修費用 5000
 
2017年,C公司收到二審民事判決書,駁回上訴,根據(jù)生效的判決書支付賠償款1000萬元。同時,免費維修領(lǐng)用配件價值3000萬元。
 
借:預(yù)計負債——未決訴訟 1000
    貸:銀行存款 1000
借:預(yù)計負債——三包費用 3000
    貸:庫存商品——維修配件 3000
 
稅務(wù)分析:
 
(1)2016年,C公司收到一審判決書,由于判決書尚未生效,稅法不允許扣除企業(yè)基于謹慎性原則確認的預(yù)計負債,應(yīng)做納稅調(diào)增1000萬元;由于計提的5000萬元免費維修費用,尚未實際發(fā)生,不允許企業(yè)所得稅前扣除,應(yīng)做納稅調(diào)增5000萬元。
 
(2)2017年,C公司收到生效的二審判決書,并實際支付賠償金時,應(yīng)允許在企業(yè)所得稅前扣除,因此納稅調(diào)減1000萬元;實際領(lǐng)用免費維修配件時,銷售費用已經(jīng)實際發(fā)生,允許在企業(yè)所得稅前扣除,應(yīng)做納稅調(diào)減3000萬元。
 
4
預(yù)提維簡費和安全生產(chǎn)費應(yīng)做跨期調(diào)整
 
維簡費指我國境內(nèi)礦山生產(chǎn)企業(yè)從成本中提取,專項用于維持簡單再生產(chǎn)的資金。安全生產(chǎn)費指礦山企業(yè)按照規(guī)定標準提取,在成本中列支,專門用于完善和改進企業(yè)安全生產(chǎn)條件的資金。由于企業(yè)提取維簡費和安全生產(chǎn)費年度與實際支出年度可能不在同一年度,因此會產(chǎn)生需要跨期調(diào)整的暫時性差異。
 
案例4:D礦山企業(yè)2016年計提維簡費2000萬元,安全生產(chǎn)費1000萬元。
 
借:生產(chǎn)成本 3000
    貸:專項儲備 3000
 
2017年,D企業(yè)實際支出1000萬元維簡費、500萬元安全生產(chǎn)費。
 
借:專項儲備 1500
    貸:銀行存款 1500
 
稅務(wù)分析:
 
(1)2016年度,企業(yè)計提維簡費和安全生產(chǎn)費時,由于費用尚未實際發(fā)生,不允許在企業(yè)所得稅前扣除,應(yīng)做納稅調(diào)增3000萬元。
 
(2)2017年度,企業(yè)實際支出維簡費和安全生產(chǎn)費時,允許在企業(yè)所得稅前扣除,應(yīng)做納稅調(diào)減1500萬元。需要說明的是,如果企業(yè)支出的維簡費和安全生產(chǎn)費構(gòu)成固定資產(chǎn)的,會計賬簿提取折舊時,計入專項儲備,此時也允許在企業(yè)所得稅前做調(diào)減處理。
 
作者:季潔  江蘇省南通市國稅局直屬分局
來源:中國稅務(wù)報
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