兩稅“收入總額”的差異與調(diào)整
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-01-03
| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬(wàn)偉華◎編著 170萬(wàn)字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
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中國(guó)稅務(wù)報(bào)
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。
例1：營(yíng)改增后，甲房地產(chǎn)公司（一般納稅人）通過(guò)招拍掛取得一宗土地使用權(quán)，支付土地價(jià)款為6660萬(wàn)元，當(dāng)?shù)匕l(fā)改委核準(zhǔn)為G項(xiàng)目。取得了《建設(shè)工程開工證》，注明開工日期為2016年6月1日，項(xiàng)目如期開工。2017年11月項(xiàng)目竣工驗(yàn)收，取得《商品房銷售許可證》，12月房產(chǎn)全部銷售完畢，取得銷售收入（含稅）22200萬(wàn)元，甲公司按規(guī)定開具了增值稅發(fā)票，辦理交房手續(xù)。該項(xiàng)目開發(fā)總成本18000萬(wàn)元，項(xiàng)目開工以來(lái)進(jìn)項(xiàng)稅額留抵額為800萬(wàn)元。如何確定該項(xiàng)目企業(yè)所得稅的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、增值稅銷項(xiàng)稅額及土地增值稅的應(yīng)稅收入？
增值稅的會(huì)計(jì)處理
?。?）確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入及銷項(xiàng)稅額。（單位：萬(wàn)元，下同）
銷項(xiàng)稅額=20000÷（1+11%）×11%=2200（萬(wàn)元）。
借：銀行存款等科目 22200
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 2200
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20000
?。?）同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 18000
貸：開發(fā)產(chǎn)品 18000
?。?）計(jì)算扣除土地價(jià)款后的銷售額和銷項(xiàng)稅額。
按照現(xiàn)行制度規(guī)定，納稅人通過(guò)招拍掛從國(guó)土管理部門取得的土地使用權(quán)，無(wú)法取得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑證。為解決此問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)文件采用“實(shí)耗扣除法”規(guī)定，從全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除土地價(jià)款，使得土地成本減少。因此，計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額時(shí)，應(yīng)將扣除土地成本抵減的銷項(xiàng)稅額從與之配比的“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”中扣除。
扣除土地價(jià)款后的銷項(xiàng)稅額=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%）×11%=1540（萬(wàn)元）。
?。?）扣除土地價(jià)款6660萬(wàn)元使銷項(xiàng)稅額減少額。
銷項(xiàng)稅額抵減額= 6660÷（1+11%）×11%=660（萬(wàn)元）。
《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》（財(cái)會(huì)〔2017〕22 號(hào)）規(guī)定，企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的，待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目。
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減） 660
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 660
從計(jì)算可知，企業(yè)所得稅的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為20000萬(wàn)元，實(shí)際銷項(xiàng)稅額為1540萬(wàn)元，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本減少額為660元。
土地增值稅“應(yīng)稅收入”的確定
《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的應(yīng)稅收入減除本條例規(guī)定扣除項(xiàng)目金額后的余額為增值額。以公式表示：增值額=土地增值稅應(yīng)稅收入-扣除項(xiàng)目金額
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)）規(guī)定，適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅（實(shí)際）銷項(xiàng)稅額。以公式表示如下：土地增值稅應(yīng)稅收入=全部?jī)r(jià)款及價(jià)外費(fèi)用-實(shí)繳銷項(xiàng)稅額。
接上例：土地增值稅應(yīng)稅收入20660萬(wàn)元［22200-（2200-660）］，與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入差額660萬(wàn)元（20660 -20000），恰好等于“銷項(xiàng)稅額抵減額”。
結(jié)論：一般納稅人選擇適用一般計(jì)稅方法的，土地增值稅清算時(shí)，應(yīng)稅收入應(yīng)在企業(yè)所得稅“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”的基礎(chǔ)上，調(diào)增“銷項(xiàng)稅額抵減”數(shù)額。即：
土地增值稅應(yīng)稅收入=企業(yè)所得稅的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”+銷項(xiàng)稅額抵減額=20000+660=20660（萬(wàn)元）。
但是，這樣計(jì)算的土地增值稅應(yīng)稅收入，是整個(gè)項(xiàng)目的應(yīng)稅收入。《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕91號(hào)）第十七條規(guī)定，對(duì)不同類型房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分別計(jì)算增值額、增值率，繳納土地增值稅。為此，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)增加一個(gè)“銷項(xiàng)稅額抵減率”指標(biāo)。
銷項(xiàng)稅額抵減率=（銷項(xiàng)稅額抵減額÷主營(yíng)業(yè)務(wù)收入）×100%
某類房產(chǎn)土地增值稅應(yīng)稅收入=該類房產(chǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入×（1+銷項(xiàng)稅額抵減率）
例2：假設(shè)甲公司開發(fā)的G項(xiàng)目房產(chǎn)類型有兩類，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，在不含稅銷售額20000萬(wàn)元中，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的不含稅銷售額為12000萬(wàn)元，非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的不含稅銷售額為8000萬(wàn)元，在土地增值稅清算時(shí)，如何計(jì)算兩類房產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入？
G項(xiàng)目土地增值稅應(yīng)稅收入=所得稅的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”+銷項(xiàng)稅額抵減額=20000+660=20660（萬(wàn)元）。
?。?）銷項(xiàng)稅額抵減率=（銷項(xiàng)稅額抵減額÷主營(yíng)業(yè)務(wù)收入）×100%=（660÷20000）×100%=3.3%。
?。?）普通標(biāo)準(zhǔn)住宅土地增值稅應(yīng)稅收入=該類房產(chǎn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入×（1+銷項(xiàng)稅額抵減率）=12000×（1+3.3%）=12396（萬(wàn)元）。
（3）非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅土地增值稅應(yīng)稅收入=8000×（1+3.3%）＝8264（萬(wàn)元）。
（4）驗(yàn)證：兩類房產(chǎn)的“土地增值稅應(yīng)稅收入”=12396+8264=20660（萬(wàn)元）。說(shuō)明，這樣分類計(jì)算土地增值稅應(yīng)稅收入是正確的。
按上述方法計(jì)算土地增值稅的應(yīng)稅收入，可以利用增值稅會(huì)計(jì)核算的已有資料，包括“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”“銷項(xiàng)稅額抵減額”，在此基礎(chǔ)上計(jì)算“銷項(xiàng)稅額遞減率”，就可以滿足土地增值稅按不同類型的房地產(chǎn)分別計(jì)算增值額的需要。因此，這種調(diào)整方法在工作中是比較適用的。
作者：劉玉章
來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)
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