舉例說說職工教育經(jīng)費(fèi)納稅調(diào)整那些事兒
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-01-26
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中國稅務(wù)報
職工教育經(jīng)費(fèi)的會計與稅務(wù)處理相比其他職工薪酬有特殊之處，實務(wù)中的納稅調(diào)整也存在理解上的爭議。下面以一個案例對此分析。
案例
甲公司2014年~2016年各年工資總額分別為1000萬元、1200萬元和1400萬元，計提職工教育經(jīng)費(fèi)分別為25萬元、30萬元和35萬元，使用職工教育經(jīng)費(fèi)分別為20萬元、35萬元和38萬元，各年計稅工資總額分別為1000萬元、1000萬元和1600萬元。該公司職工教育經(jīng)費(fèi)適用按計稅工資總額2.5%限額扣除的政策，各年扣除限額分別為25萬元、25萬元和40萬元。
會計處理
1.企業(yè)應(yīng)按規(guī)定足額計提職工教育經(jīng)費(fèi)。有觀點(diǎn)認(rèn)為，職工教育經(jīng)費(fèi)使用少的企業(yè)可以少計提或不計提，以免對可分配利潤產(chǎn)生不利影響。筆者認(rèn)為，這種認(rèn)識是不恰當(dāng)?shù)??！秶鴦?wù)院關(guān)于加快現(xiàn)代職業(yè)教育發(fā)展的決定》（國發(fā)〔2014〕19號）規(guī)定，對不按規(guī)定提取和使用教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)并拒不改正的企業(yè)，由縣級以上地方人民政府依法收取企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的職業(yè)教育經(jīng)費(fèi)，統(tǒng)籌用于本地區(qū)的職業(yè)教育?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》規(guī)定，企業(yè)按規(guī)定提取的職工教育經(jīng)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)在職工為其服務(wù)的會計期間，根據(jù)規(guī)定的計提基礎(chǔ)和計提比例計算確定相應(yīng)的職工薪酬，并確認(rèn)相應(yīng)負(fù)債，計入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。
2.職工教育經(jīng)費(fèi)余額的處理。甲公司各年職工教育經(jīng)費(fèi)余額，2014年為5萬元（25-20），2015年為0（5+30-35），2016年為-3萬元（0+35-38）。對于“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費(fèi)”科目出現(xiàn)貸方余額，應(yīng)予保留待以后期間繼續(xù)使用，如果將其沖減為0，則不符合相關(guān)法規(guī)對職工教育經(jīng)費(fèi)足額提取的要求；而該科目出現(xiàn)借方余額，是因為當(dāng)年實際發(fā)生的支出超過了按照規(guī)定計提的金額，并不能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的流入，不符合資產(chǎn)的定義，因此對超支金額應(yīng)予補(bǔ)提，將余額沖減為0。
稅前扣除
《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分準(zhǔn)予扣除；超過部分在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。另外，職工教育經(jīng)費(fèi)還有按工資薪金總額8%限額扣除和全額扣除兩種政策，這里不再贅述。當(dāng)職工教育經(jīng)費(fèi)按工資薪金總額的一定比例限額扣除時，可在稅前扣除的職工教育經(jīng)費(fèi)是實際使用額與扣除限額兩者中較低者，與會計上計提的職工教育經(jīng)費(fèi)并無關(guān)系。職工教育經(jīng)費(fèi)只能結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除，可結(jié)轉(zhuǎn)扣除的金額是本期實際使用額大于扣除限額的差額。當(dāng)本期扣除限額大于實際使用額時，該差額并不能結(jié)轉(zhuǎn)以后年度使用，但以前年度未扣除的職工教育經(jīng)費(fèi)本期可在該差額內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
依上例，2014年職工教育經(jīng)費(fèi)扣除限額25萬元，實際使用20萬元可全額扣除；2015年職工教育經(jīng)費(fèi)扣除限額25萬元，實際使用35萬元，只能稅前扣除25萬元，超支10萬元結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除；2016年職工教育經(jīng)費(fèi)扣除限額40萬元，實際使用38萬元，2015年超支的10萬元可結(jié)轉(zhuǎn)扣除2萬元。
所得稅會計處理
1.職工教育經(jīng)費(fèi)結(jié)余的處理。2014年職工教育經(jīng)費(fèi)期末余額為貸方5萬元，本年發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)已全額扣除。會計上職工教育經(jīng)費(fèi)余額可在以后年度繼續(xù)使用，但在稅法上該余額并不能結(jié)轉(zhuǎn)以后年度使用，因此，這時并不存在職工教育經(jīng)費(fèi)的計稅基礎(chǔ)，當(dāng)然也就不存在會計與稅法的暫時性差異。
2.職工教育經(jīng)費(fèi)超支的處理。2015年職工教育經(jīng)費(fèi)余額為0，稅法上超過扣除限額的10萬元可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除，即職工教育經(jīng)費(fèi)計稅基礎(chǔ)為10萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異10萬元。假設(shè)甲公司適用稅率25%，以后年度能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額以抵扣該暫時性差異，則應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬元（10×25%）。
2016年在補(bǔ)提超支的3萬元職工教育經(jīng)費(fèi)后，職工教育經(jīng)費(fèi)賬面價值為0，當(dāng)年職工教育經(jīng)費(fèi)扣除限額40萬元，實際使用38萬元，2015年超支的10萬元可結(jié)轉(zhuǎn)扣除2萬元，同時轉(zhuǎn)回此前已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)0.5萬元（2×25%）。
作者：何坤 趙新貴
作者單位：江蘇省連云港地稅局、市科協(xié)
來源：中國稅務(wù)報
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