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舉例說說職工教育經(jīng)費(fèi)納稅調(diào)整那些事兒
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-01-26

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中國稅務(wù)報
 
  職工教育經(jīng)費(fèi)的會計與稅務(wù)處理相比其他職工薪酬有特殊之處,實務(wù)中的納稅調(diào)整也存在理解上的爭議。下面以一個案例對此分析。
 
案例
 
  甲公司2014年~2016年各年工資總額分別為1000萬元、1200萬元和1400萬元,計提職工教育經(jīng)費(fèi)分別為25萬元、30萬元和35萬元,使用職工教育經(jīng)費(fèi)分別為20萬元、35萬元和38萬元,各年計稅工資總額分別為1000萬元、1000萬元和1600萬元。該公司職工教育經(jīng)費(fèi)適用按計稅工資總額2.5%限額扣除的政策,各年扣除限額分別為25萬元、25萬元和40萬元。
 
會計處理
 
  1.企業(yè)應(yīng)按規(guī)定足額計提職工教育經(jīng)費(fèi)。有觀點(diǎn)認(rèn)為,職工教育經(jīng)費(fèi)使用少的企業(yè)可以少計提或不計提,以免對可分配利潤產(chǎn)生不利影響。筆者認(rèn)為,這種認(rèn)識是不恰當(dāng)?shù)??!秶鴦?wù)院關(guān)于加快現(xiàn)代職業(yè)教育發(fā)展的決定》(國發(fā)〔2014〕19號)規(guī)定,對不按規(guī)定提取和使用教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)并拒不改正的企業(yè),由縣級以上地方人民政府依法收取企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的職業(yè)教育經(jīng)費(fèi),統(tǒng)籌用于本地區(qū)的職業(yè)教育?!镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》規(guī)定,企業(yè)按規(guī)定提取的職工教育經(jīng)費(fèi),應(yīng)當(dāng)在職工為其服務(wù)的會計期間,根據(jù)規(guī)定的計提基礎(chǔ)和計提比例計算確定相應(yīng)的職工薪酬,并確認(rèn)相應(yīng)負(fù)債,計入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。
  
  2.職工教育經(jīng)費(fèi)余額的處理。甲公司各年職工教育經(jīng)費(fèi)余額,2014年為5萬元(25-20),2015年為0(5+30-35),2016年為-3萬元(0+35-38)。對于“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費(fèi)”科目出現(xiàn)貸方余額,應(yīng)予保留待以后期間繼續(xù)使用,如果將其沖減為0,則不符合相關(guān)法規(guī)對職工教育經(jīng)費(fèi)足額提取的要求;而該科目出現(xiàn)借方余額,是因為當(dāng)年實際發(fā)生的支出超過了按照規(guī)定計提的金額,并不能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的流入,不符合資產(chǎn)的定義,因此對超支金額應(yīng)予補(bǔ)提,將余額沖減為0。
 
稅前扣除
 
  《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定,除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出,不超過工資薪金總額2.5%的部分準(zhǔn)予扣除;超過部分在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。另外,職工教育經(jīng)費(fèi)還有按工資薪金總額8%限額扣除和全額扣除兩種政策,這里不再贅述。當(dāng)職工教育經(jīng)費(fèi)按工資薪金總額的一定比例限額扣除時,可在稅前扣除的職工教育經(jīng)費(fèi)是實際使用額與扣除限額兩者中較低者,與會計上計提的職工教育經(jīng)費(fèi)并無關(guān)系。職工教育經(jīng)費(fèi)只能結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除,可結(jié)轉(zhuǎn)扣除的金額是本期實際使用額大于扣除限額的差額。當(dāng)本期扣除限額大于實際使用額時,該差額并不能結(jié)轉(zhuǎn)以后年度使用,但以前年度未扣除的職工教育經(jīng)費(fèi)本期可在該差額內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
  
  依上例,2014年職工教育經(jīng)費(fèi)扣除限額25萬元,實際使用20萬元可全額扣除;2015年職工教育經(jīng)費(fèi)扣除限額25萬元,實際使用35萬元,只能稅前扣除25萬元,超支10萬元結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除;2016年職工教育經(jīng)費(fèi)扣除限額40萬元,實際使用38萬元,2015年超支的10萬元可結(jié)轉(zhuǎn)扣除2萬元。
 
所得稅會計處理
 
  1.職工教育經(jīng)費(fèi)結(jié)余的處理。2014年職工教育經(jīng)費(fèi)期末余額為貸方5萬元,本年發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)已全額扣除。會計上職工教育經(jīng)費(fèi)余額可在以后年度繼續(xù)使用,但在稅法上該余額并不能結(jié)轉(zhuǎn)以后年度使用,因此,這時并不存在職工教育經(jīng)費(fèi)的計稅基礎(chǔ),當(dāng)然也就不存在會計與稅法的暫時性差異。
  
  2.職工教育經(jīng)費(fèi)超支的處理。2015年職工教育經(jīng)費(fèi)余額為0,稅法上超過扣除限額的10萬元可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除,即職工教育經(jīng)費(fèi)計稅基礎(chǔ)為10萬元,產(chǎn)生可抵扣暫時性差異10萬元。假設(shè)甲公司適用稅率25%,以后年度能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額以抵扣該暫時性差異,則應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬元(10×25%)。
  
  2016年在補(bǔ)提超支的3萬元職工教育經(jīng)費(fèi)后,職工教育經(jīng)費(fèi)賬面價值為0,當(dāng)年職工教育經(jīng)費(fèi)扣除限額40萬元,實際使用38萬元,2015年超支的10萬元可結(jié)轉(zhuǎn)扣除2萬元,同時轉(zhuǎn)回此前已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)0.5萬元(2×25%)。
  
作者:何坤 趙新貴
作者單位:江蘇省連云港地稅局、市科協(xié)
來源:中國稅務(wù)報
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