土地增值稅計稅收入確認中一些實際問題的處理討論
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-01-28
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Frank Joo
在土地增值稅計算收入中，有大量的爭議問題。這些爭議有的是政策不明確帶來的爭議，但多數(shù)是由房地產(chǎn)管理規(guī)則執(zhí)行情況引起的。要對這些爭議在征納雙方之間取得共識，委實不容易。
下面提出土地增值稅收入確認中一些實際問題與大家討論，由于涉及到收入的問題較多，將分3-4個部分討論。
一、轉(zhuǎn)讓無產(chǎn)權(quán)證的房產(chǎn)收入的討論
無產(chǎn)權(quán)證房產(chǎn)一般是指房地產(chǎn)開發(fā)項目的公共設(shè)施，根據(jù)房地產(chǎn)管理規(guī)定不能領(lǐng)取產(chǎn)權(quán)證書，這類房產(chǎn)屬不屬于土地增值稅征稅對象呢？
《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第四條對公共設(shè)施處理有這樣的規(guī)定：建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計算收入，并準予扣除成本、費用。
這個規(guī)定明確轉(zhuǎn)讓公共設(shè)施應(yīng)計算收入，但并沒有區(qū)分它們是不是一定要具備產(chǎn)權(quán)證，因此這個規(guī)定將無產(chǎn)權(quán)證的房產(chǎn)，視作土地增值稅征稅對象。但是有些地區(qū)的稅務(wù)機關(guān)卻在執(zhí)行規(guī)定的過程中，卻無產(chǎn)權(quán)證的房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入排除在計稅收入之外。
因此轉(zhuǎn)讓無產(chǎn)權(quán)證房產(chǎn)收入計不計入土地增值計稅收入，由各個地方稅務(wù)機關(guān)具體的掌握而定，不能一概而論。
二、轉(zhuǎn)讓機械車位收入確認的討論
房地產(chǎn)開發(fā)項目建設(shè)的機械車位，進行轉(zhuǎn)讓并取得了收入，需不需要確認為土地增值稅轉(zhuǎn)讓收入？這關(guān)鍵要看房產(chǎn)管理部門在機械車位轉(zhuǎn)讓過程中有關(guān)事項的處理。
不同的城市對機械車位資產(chǎn)性質(zhì)的認定不同。
有的城市房產(chǎn)管理部門將其認定為設(shè)備，不能領(lǐng)取房產(chǎn)權(quán)證，有的城市將其認定為房產(chǎn)，可以領(lǐng)取房產(chǎn)權(quán)證。
即使在同一城市里，機械車位有時被認定為設(shè)備，有時被認定為房產(chǎn)，甚至在同一時期有的房地產(chǎn)開發(fā)項目的機械車位有的能領(lǐng)取主權(quán)證書，有的卻不能領(lǐng)產(chǎn)權(quán)證書。
如果機械車位被認定為房產(chǎn)，領(lǐng)取了產(chǎn)權(quán)證書，在其銷售過程中權(quán)證的處理還會有不同的情況。
房產(chǎn)管理部門對有的房地產(chǎn)項目的機械車位允許分割銷售，有的不允許（銷售）分割。
允許分割銷售的機械轉(zhuǎn)讓后業(yè)主能夠取得產(chǎn)權(quán)證，不允許（銷售）分割權(quán)證的機械車位轉(zhuǎn)讓后，即使房地產(chǎn)開發(fā)公司轉(zhuǎn)讓，業(yè)主也領(lǐng)不到產(chǎn)權(quán)證。
因此，轉(zhuǎn)讓機械車位轉(zhuǎn)讓收入的稅收處理卻不盡相同。
如果房產(chǎn)管理部門將機械車位不定為房產(chǎn)，其轉(zhuǎn)讓收入則不計入計稅收入，因為土地增值稅的征稅對象是轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。
如果房產(chǎn)管理部門將機械車位定為房產(chǎn)，其產(chǎn)權(quán)可以分割，轉(zhuǎn)讓后業(yè)主取得產(chǎn)權(quán)證書，則其轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當(dāng)計入土地增值稅計稅收入。
而當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售的機械車位，產(chǎn)權(quán)證不能分割給購買人時，轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)不應(yīng)當(dāng)計入計稅收入，需要根據(jù)各個地方稅務(wù)機關(guān)的政策的掌握再確定。
三、賣房子送車庫計稅收入處理的討論
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為鼓勵購買等原因，會在銷售住宅商品房時，附送一套車庫，但是將所有的價款計入了住宅轉(zhuǎn)讓收入。由于住宅與車庫要分開計算土地增值稅，那么就要從收取的價款中劃分分別屬于兩者的轉(zhuǎn)讓金額。
如何將全部價款劃分為兩者的轉(zhuǎn)讓收入？如果劃分不合理，稅務(wù)機關(guān)會認為可能在住宅和非住宅之間調(diào)節(jié)增值額，影響適用稅率和應(yīng)納稅額，而要求按評估價格確定住宅或者車庫的計稅收入。
因此兩者收入的劃分中，不要讓兩類商品房的價格都顯得不合理，或者不要讓其中的一類商品房價格顯得不合理。
四、向政府部門移交房地產(chǎn)收入確認的討論
不少房地產(chǎn)項目建成后，向政府部門移交了一部分房地產(chǎn)，需不需要確認收入？
首先要確定“移交”的含義：
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向政府移交房地產(chǎn)，是指按照房地產(chǎn)開發(fā)項目開發(fā)用地建設(shè)利用要求或者規(guī)劃的要求，以規(guī)定的方式約定項目建成后需要移交給政府部門的房地產(chǎn)的類型和數(shù)量，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按約定移交房地產(chǎn)的行為。
不應(yīng)將房地產(chǎn)開房企業(yè)所有的向政府轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為全部稱為移交。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如果向政府移交房地產(chǎn)，如何確定雙方之間有約定？
一是看《土地出讓合同》相關(guān)條款。
當(dāng)前出讓合同范本第三章“土地開發(fā)建設(shè)和利用”第十二條要求，“受讓人同意在本合同項下宗地范圍內(nèi)一并修建下列工程，并在建成后無償移交給政府：……。”如果房地產(chǎn)開發(fā)項目沒有需要移交的房地產(chǎn)，本條則空白。
二是看《規(guī)劃設(shè)計要點》。
早期的項目需要移交房地產(chǎn)給政府的，由《規(guī)劃設(shè)計要點》明確。另外需要注意的，有的地方可能通過其他途徑約定的移交房地產(chǎn)。
因此如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)根據(jù)《土地出讓合同》或《規(guī)劃設(shè)計要點》向政府移交房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)不確認收入。
如果沒有依據(jù)而移交，稅務(wù)機關(guān)一般會要求將移交房地產(chǎn)按市場價格（或評估價格）確定計稅收入。
五、另簽訂裝修等工程合同的工程價款是否應(yīng)計入應(yīng)稅收入的討論
房地產(chǎn)開發(fā)項目銷售中有時會發(fā)生這樣的情況：
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與業(yè)主簽訂商品房銷售合同后，再與業(yè)主簽訂精裝修合同或者地?zé)峁こ贪惭b合同等，分別收取商品房價款和精裝修、地?zé)峁こ痰葍r款。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以類似的形式收取的精裝修工程價款和地?zé)峁こ虄r款等，需要計入土地增值稅應(yīng)稅收入嗎？這要根據(jù)銷售合同的約定來判斷。
先說這種安排下的精裝修工程款：
預(yù)、銷售合同要求應(yīng)當(dāng)約定所轉(zhuǎn)讓的商品房的狀態(tài)或條件，其中包括銷售的商品房是毛坯房還是精裝修房，并需要進一步明確毛坯房和精裝修房的標準。
因此如果預(yù)、銷售合同約定銷售的精裝修房，則房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收取的精裝修工程款應(yīng)當(dāng)計入應(yīng)稅收入。
如果約定銷售毛坯戶，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為業(yè)主提供精裝修服務(wù)，按裝修合同收取的價款，可以不計入應(yīng)稅收入，但是收取的精裝修工程款應(yīng)當(dāng)是合理的，否則如果工程價款高于正常的水平，可能會被稅務(wù)機關(guān)認為將房地產(chǎn)銷售價款轉(zhuǎn)為裝修服務(wù)收入，少計土地增值稅應(yīng)稅收入。
再說地?zé)峁こ虄r款：
目前一些比較高檔的房地產(chǎn)開發(fā)項目，建設(shè)了地?zé)峁こ?，以保持房間恒溫。判斷地?zé)峁こ淌欠駥儆诜康禺a(chǎn)開發(fā)本身還是為業(yè)主提供的獨立的工程施工服務(wù)，還是看銷售合同。
如果銷售合同約定商品房銷售條件包括地?zé)嵯到y(tǒng)，則地?zé)嵯到y(tǒng)本身就是房地產(chǎn)開發(fā)項目的一部分，無論是否另外簽訂地?zé)峁こ毯贤?，其收取的價款都應(yīng)當(dāng)計入應(yīng)稅收入。
而事實上，地?zé)峁こ膛c房地產(chǎn)開發(fā)項目的其他工程均是整體設(shè)計、整體施工，根本無法獨立施工。因此有的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將地?zé)峁こ塘硗夂炗喓贤杖r款，其實是一種稅收籌劃手段，其單獨收取的工程價款，一般情況下稅務(wù)機關(guān)會將其調(diào)整為計稅收入。
六、回遷房收入確認的討論
房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶，其轉(zhuǎn)讓收入如何確定，即使國家稅務(wù)總局有文件明確了，仍然有不同的意見，原因拆遷安置情況情況復(fù)雜；很多人在判斷回遷房的銷售價格是總是受到各種各樣的拆遷事務(wù)的復(fù)雜性影響。
拆遷安置事務(wù)千情百態(tài)，但回遷房計稅收入確認的辦法只有一個，即《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）第六條規(guī)定：房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條第（一）款規(guī)定確認收入。
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