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鄧昌平、趙衛(wèi)剛、徐飛三位大咖解讀財(cái)稅〔2017〕84號(hào)企業(yè)境外所得稅收抵免政策新規(guī)
來源：中國稅務(wù)報(bào) 2018年2月9日
編者按：財(cái)政部、國家稅務(wù)總局日前發(fā)出通知，規(guī)定在現(xiàn)行分國（地區(qū)）不分項(xiàng)抵免法基礎(chǔ)上，增加不分國不分項(xiàng)的綜合抵免法，并將抵免層級從三層擴(kuò)大至五層，并追溯至2017年1月1日起執(zhí)行。建議企業(yè)準(zhǔn)確把握相關(guān)規(guī)定，順利完成企業(yè)所得稅匯算清繳。
稅收抵免新規(guī)：亮點(diǎn)在哪？
中國稅務(wù)報(bào) 2018年2月9日
鄧昌平
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財(cái)稅〔2017〕84號(hào)，以下簡稱84號(hào)文件）規(guī)定，在現(xiàn)行分國（地區(qū)）不分項(xiàng)抵免法基礎(chǔ)上，增加不分國不分項(xiàng)的綜合抵免法，將抵免層級從三層擴(kuò)大至五層，并追溯至2017年1月1日起執(zhí)行。通知一經(jīng)發(fā)布，便引起了企業(yè)的廣泛關(guān)注和好評。筆者建議企業(yè)準(zhǔn)確把握相關(guān)規(guī)定，順利完成企業(yè)所得稅匯算清繳。
增加綜合抵免法
和原來的稅收法規(guī)相比，84號(hào)文件最大的亮點(diǎn)之一，是在分國抵免法基礎(chǔ)上增加了綜合抵免法。
根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕125號(hào)，以下簡稱125號(hào)文件）規(guī)定的分國抵免法，企業(yè)是以一個(gè)國家為維度計(jì)算可抵免境外所得稅額和抵免限額。同一投資架構(gòu)層級的位于不同國家之間的企業(yè)盈虧不得相互彌補(bǔ)。
根據(jù)84號(hào)文件，企業(yè)可以選擇使用另一新方法，即綜合抵免法。在綜合抵免法下，企業(yè)是以同一投資架構(gòu)層級為維度，計(jì)算可抵免境外所得稅額和抵免限額。位于同一投資架構(gòu)層級的位于不同國家之間的企業(yè)盈虧是可以相互彌補(bǔ)的。相對于分國抵免法，綜合抵免法更加全面系統(tǒng)地考慮了企業(yè)境外投資整體經(jīng)營情況。
舉例來說，A企業(yè)2017年境內(nèi)所得的應(yīng)納稅所得額為300萬元，設(shè)在甲國的分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額為100萬元，設(shè)在乙國的分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額為-100萬元。在分國抵免法下，根據(jù)境外虧損不得在境內(nèi)或他國盈利中抵減的規(guī)定，A企業(yè)當(dāng)年度境內(nèi)外應(yīng)納稅所得額為400萬元。A企業(yè)當(dāng)年度境外乙國未彌補(bǔ)的非實(shí)際虧損共100萬元，允許A企業(yè)以其來自乙國以后年度的所得無限期結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。在綜合抵免法下，境外不同項(xiàng)目之間盈虧可以相互彌補(bǔ)，A企業(yè)當(dāng)年度境內(nèi)外應(yīng)納稅所得額為300萬元。
抵免層級擴(kuò)至五層
抵免層級由三層擴(kuò)大至五層，是84號(hào)文件的另一個(gè)亮點(diǎn)。
在計(jì)算境外股息所得可抵免稅額時(shí)，125號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)取得的境外投資收益實(shí)際間接負(fù)擔(dān)的稅額，僅限于三層直接或間接持股總計(jì)20%以上的外國公司，并且每層外國企業(yè)的單一上層企業(yè)需直接持有其20%以上股份。84號(hào)文件將上述抵免層級由三層擴(kuò)大至五層，對外國企業(yè)的持股比例要求保持不變，使企業(yè)抵免更加充分。
舉例來說，中國居民企業(yè)A分別控股了3家公司——甲國B1、乙國B2和丙國B3，持股比例分別為50%、50%和15%；B1持有丁國C1公司30%股份，B2持有戊國C2公司50%股份，B3持有庚國C3公司50%股份；C2分別持有辛國D公司100%股份；D公司持有壬國E公司100%股份；E公司持有癸國F公司100%股份；F公司持有子國G公司100%股份。
不論三層抵免還是五層抵免，計(jì)算順序均為由上至下。具體到本案例，在抵免層級為三層時(shí)，第一步，確定可抵免的具體層級，即B、C、D系列公司所在層級的公司。第二步，第一層B系列公司中B1、B2持股比例大于20%，B3持股比例小于20%，故只有B1、B2可納入抵免范圍；B3不可納入抵免范圍，且其持有下一層級公司也不可納入抵免范圍。第三步，在第二層C系列公司中，因A間接持有C1公司15%（50%×30%＝15%，以下間接持股比例計(jì)算規(guī)則類似）股份、持有C2公司25%股份，故C1不能納入抵免范圍，C2可納入抵免范圍。第四步，在第三層D中，A間接持有D公司25%的股份，D可納入抵免范圍。在抵免層級為五層時(shí)，抵免層級可拓展至B、C、D、E、F系列所在層級的公司，直接持股和間接持股比例計(jì)算規(guī)則與抵免層為三層時(shí)相同。
實(shí)操階段重視三點(diǎn)
需要提醒的是，“走出去”企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身的特點(diǎn)，全面充分地考慮實(shí)際情況，合理運(yùn)用境外稅收抵免政策，從而真正享受到稅收紅利。在實(shí)操階段，應(yīng)該特別重視三點(diǎn)。
其一，重視項(xiàng)目可行性分析。企業(yè)在開展境外投資項(xiàng)目可行性分析時(shí)，不應(yīng)僅關(guān)注經(jīng)營預(yù)期規(guī)劃與收益預(yù)測等方面，還應(yīng)考慮稅收因素，特別是合理運(yùn)用稅收抵免，以提高其分析的準(zhǔn)確性和科學(xué)性。當(dāng)企業(yè)采取單一鏈條投資架構(gòu)開展境外投資時(shí)，僅需考慮投資層級因素；當(dāng)企業(yè)投資多鏈條投資架構(gòu)在不同國家開展境外投資時(shí)，除考慮投資層級因素外，還應(yīng)統(tǒng)籌考慮抵免層級和是否能夠調(diào)劑不同國家的稅收抵免額。
其二，重視內(nèi)控制度建設(shè)。境外稅收抵免的相關(guān)規(guī)定，不僅涉及不同國家的會(huì)計(jì)制度，而且涉及不同國家的稅收規(guī)定和稅收協(xié)定。這些制度和政策本身的復(fù)雜性和彼此之間的交互性，對企業(yè)把握境外稅收抵免政策提出了更高的要求。特別是抵免層級的增加和綜合抵免法的運(yùn)用，對境外持有多層投資架構(gòu)的企業(yè)而言，計(jì)算間接抵免稅額的復(fù)雜程度增加不少。
對此，企業(yè)應(yīng)該從內(nèi)部控制制度上保證對境外稅收抵免風(fēng)險(xiǎn)的管控，在企業(yè)總部和各子（分）公司配備相應(yīng)的稅務(wù)管理人員，實(shí)施統(tǒng)一管理的工作機(jī)制，真實(shí)準(zhǔn)確地計(jì)算境外發(fā)生的相關(guān)收入和成本費(fèi)用、境外應(yīng)納稅所得額、可抵免境外所得稅額、抵免限額以及實(shí)際抵免境外稅額，做好與境外所得相關(guān)的完稅證明或納稅憑證、報(bào)表及審計(jì)報(bào)告等材料的保管工作。
其三，重視各類資源的統(tǒng)籌運(yùn)用。境外稅收抵免業(yè)務(wù)要求企業(yè)財(cái)稅人員具備一定的語言能力、對外稅務(wù)合同管理經(jīng)驗(yàn)和相關(guān)國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易知識(shí)。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對境外投資稅收方面的認(rèn)識(shí)和研究。必要時(shí)，企業(yè)應(yīng)善用各類社會(huì)資源，積極尋求專業(yè)機(jī)構(gòu)支持，積極參與學(xué)術(shù)研究機(jī)構(gòu)的信息交流與經(jīng)驗(yàn)分享等，通過多種渠道，了解境外稅制，事先防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。特別值得注意的是，企業(yè)辦理境外稅收抵免涉稅事項(xiàng)中，應(yīng)加強(qiáng)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通和交流，確保實(shí)體上的合法和程序上的合規(guī)，從而在稅收確定的前提下減輕重復(fù)征稅帶來的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。
（作者單位：深圳市保稅區(qū)地稅局）
享受抵免利好，測算分析少不了
中國稅務(wù)報(bào) 2018年2月9日
趙衛(wèi)剛
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財(cái)稅〔2017〕84號(hào)，以下簡稱84號(hào)文件）追溯至2017年1月1日執(zhí)行，建議“走出去”企業(yè)在匯算清繳期內(nèi)，認(rèn)真檢視其境外稅收抵免的相關(guān)立場以及海外架構(gòu)，基于嚴(yán)謹(jǐn)?shù)姆治龊蜏y算作出必要調(diào)整，以充分享受政策利好。
詳細(xì)測算，化解選擇的“煩惱”
多一項(xiàng)選擇當(dāng)然是利好，何況不分國不分項(xiàng)這個(gè)新選項(xiàng)，比起分國不分項(xiàng)來說，要簡單很多。舉個(gè)例子，中國居民企業(yè)A公司從境外不同國家所屬公司取得的所得相關(guān)所得稅計(jì)算，在分國不分項(xiàng)方法下，要?jiǎng)澐植煌瑖鴦e來分組計(jì)算。而在不分國不分項(xiàng)方法下，只需要計(jì)算一組數(shù)據(jù)即可，工作量大為簡化。
更重要的是，分國不分項(xiàng)方法下，抵免限額分國計(jì)算，在高稅負(fù)國家和低稅負(fù)國家的實(shí)際繳納稅額不能相互調(diào)劑，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)超出限額無法抵免的情況。而不分國不分項(xiàng)方法下則可能消除或者減少這種情況。
84號(hào)文件規(guī)定，計(jì)算方法一旦選擇，5年內(nèi)不得變更。為此，企業(yè)多了個(gè)選擇的“煩惱”。通過測算，在境內(nèi)總公司以及境外各分支機(jī)構(gòu)均不存在虧損的情況下，不分國不分項(xiàng)計(jì)算方法能夠使企業(yè)獲得更充分的抵免；但在有些情況下，例如境內(nèi)總公司不存在虧損、境外分支機(jī)構(gòu)存在虧損的情況下，分國不分項(xiàng)方法反而更利于抵免。
因此，企業(yè)一定要詳細(xì)測算，謹(jǐn)慎選擇。從現(xiàn)在到2017年度企業(yè)所得稅匯算清繳截止期還有一段時(shí)間，建議企業(yè)充分利用這個(gè)窗口期，基于2017年數(shù)據(jù)以及至少利用4年的盈利預(yù)測，立即著手測算。
合規(guī)設(shè)計(jì)，利用騰挪的空間
出于業(yè)務(wù)以及稅務(wù)安排的需要，企業(yè)常見的海外架構(gòu)都趨于復(fù)雜。84號(hào)文件允許納入稅收抵免相關(guān)計(jì)算的外國企業(yè)范圍從三層擴(kuò)大到五層，同時(shí)不分國不分項(xiàng)法使得企業(yè)不必為了分國抵免限額最大化而絞盡腦汁，這為企業(yè)的海外架構(gòu)設(shè)計(jì)拓寬了騰挪的空間，一些企業(yè)也許會(huì)考慮重新設(shè)計(jì)海外架構(gòu)。
企業(yè)在設(shè)計(jì)海外架構(gòu)時(shí)，要密切關(guān)注國際反避稅動(dòng)態(tài)。稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃提出，跨國公司在一個(gè)國家要想享受某項(xiàng)優(yōu)惠稅制，必須滿足某些實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的要求。第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃《防止稅收協(xié)定優(yōu)惠的不當(dāng)授予》則提出，制定稅收協(xié)定范本相關(guān)條款并為國內(nèi)法規(guī)的修訂提供建議，從而防止在不符合享受協(xié)定待遇的情況下賦予協(xié)定優(yōu)惠。在實(shí)踐中，擇協(xié)避稅是產(chǎn)生稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的重要原因之一。因此，各國同意在稅收協(xié)定中加入反濫用條款，包括應(yīng)對擇協(xié)避稅的最低標(biāo)準(zhǔn)。
另外，BEPS項(xiàng)目最終報(bào)告討論了大量其他具體反濫用規(guī)則的適用情形，并同意將各項(xiàng)反濫用規(guī)則納入多邊工具予以落實(shí)。
目前，各國稅務(wù)機(jī)關(guān)對于復(fù)雜架構(gòu)的警惕性不斷提高，對復(fù)雜架構(gòu)下的反避稅力度不斷加大。因此，企業(yè)在重新設(shè)計(jì)海外架構(gòu)時(shí)，要克服前期常見的激進(jìn)傾向，注重業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，要充分考慮資本弱化、受益所有人和受控外國企業(yè)等方面的風(fēng)險(xiǎn)。
（作者：信永中和合伙人）
一紙通知解決稅收抵免三大難題
中國稅務(wù)報(bào) 2018年2月9日
徐飛
不可否認(rèn)，現(xiàn)行境外所得稅收抵免政策，對鼓勵(lì)我國企業(yè)“走出去”起到了積極作用。但是，隨著“一帶一路”建設(shè)的推進(jìn)，我國企業(yè)境外投資形式、投資架構(gòu)層級和投資國別日益復(fù)雜化，現(xiàn)行分國抵免法和三層抵免層級等規(guī)定已經(jīng)難以完全適應(yīng)新的發(fā)展形勢需要。為此，在石油行業(yè)運(yùn)用綜合抵免的實(shí)踐基礎(chǔ)上，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局日前發(fā)出的《關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財(cái)稅〔2017〕84號(hào)，以下簡稱84號(hào)文件），在一定程度上解決了當(dāng)前迫在眉睫的三大難題。
一是破解了可能存在抵免不足的難題。84號(hào)文件出臺(tái)前，對于同時(shí)在多個(gè)國家（地區(qū)）投資的企業(yè)來說，不同國家（地區(qū)）的抵免限額不能相互調(diào)劑使用，納稅人在低稅國的抵免余額無法調(diào)劑給高稅國使用，其高稅國超過抵免限額的部分無法得到抵免，而來自低稅國的所得還需要在中國補(bǔ)繳稅款。在這種情況下，一方面部分企業(yè)存在抵免不夠充分的問題；另一方面，境外多個(gè)分支機(jī)構(gòu)均有虧損的企業(yè)，只能各自用以后年度盈利彌補(bǔ)虧損，而不能用當(dāng)期其他分支機(jī)構(gòu)的盈利彌補(bǔ)，導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流負(fù)擔(dān)較大。根據(jù)84號(hào)文件，企業(yè)可以自主選擇、統(tǒng)籌考慮不同稅率的稅收抵免和不同分支機(jī)構(gòu)盈虧相互彌補(bǔ)，以減輕企業(yè)集團(tuán)的稅收負(fù)擔(dān)。
舉例來說，位于中國的企業(yè)A，適用稅率為25%，境內(nèi)應(yīng)納稅所得為1700萬元；A來源于甲國的特許權(quán)使用費(fèi)100萬元，并在甲國繳納預(yù)提所得稅30萬元；來源于乙國的特許權(quán)使用費(fèi)200萬元，并在乙國繳納預(yù)提所得稅10萬元。
在84號(hào)文件出臺(tái)前，企業(yè)只能選擇分國抵免法，其計(jì)算過程如下：
企業(yè)境內(nèi)外應(yīng)納所得稅額＝（1700＋100＋200）×25%＝500（萬元）；
甲國所得稅抵免限額＝500×100÷（1700＋100＋200）＝25（萬元），而其繳納預(yù)提所得稅30萬元，故來源于甲國的抵免額為25萬元；
乙國所得稅抵免限額＝500×200÷（1700＋100＋200）＝50（萬元），而其繳納預(yù)提所得稅10萬元，故來源于乙國的抵免額為10萬元；
通過上述計(jì)算，企業(yè)實(shí)際應(yīng)納所得稅額＝500－25－10＝465（萬元）。
84號(hào)文件出臺(tái)后，企業(yè)可選擇綜合抵免法，其計(jì)算過程如下：
企業(yè)境內(nèi)外所應(yīng)納所得稅額＝（1700＋100＋200）×25%＝500（萬元）；
來源于境外所得稅抵免限額＝500×（100＋200）÷（1700＋100＋200）＝75（萬元），而其繳納預(yù)提所得稅＝30＋10＝40（萬元），沒有超過抵免限額，故來源于境外的抵免額為40萬元。
通過上述計(jì)算，企業(yè)實(shí)際應(yīng)納所得稅額＝500－40＝460（萬元）。
可見，企業(yè)在綜合抵免法下的集團(tuán)稅負(fù)低于分國抵免法下的集團(tuán)稅負(fù)。
二是破解抵免層級較少的問題。出于經(jīng)營目的和合理運(yùn)用稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)目的考慮，企業(yè)往往會(huì)通過搭建多層的投資架構(gòu)開展境外投資。特別是企業(yè)通過在境外設(shè)立的投資平臺(tái)收購其他公司的投資公司，從而達(dá)到間接收購標(biāo)的公司的目的。如此一來，勢必導(dǎo)致形成三層甚至三層以上的投資架構(gòu)。因而，現(xiàn)行抵免層級不超過三層的限制，難以契合企業(yè)境外投資組織架構(gòu)相對復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)需求，導(dǎo)致一些企業(yè)的境外投資最終運(yùn)營實(shí)體繳納的所得稅難以獲得抵免。84號(hào)文件結(jié)合征管實(shí)際和“走出去”企業(yè)實(shí)際，將抵免層級延伸至五層，這在一定程度上解決了因抵免層級過少導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)相對較重的問題。
舉例來說，位于中國境內(nèi)的A公司，欲收購位于歐洲的能源公司B（母公司為位于開曼的C公司），A出于融資及整體商業(yè)目的考慮，通過搭建A—D（位于香港）—E（位于新加坡），并通過E公司收購C公司的股權(quán)，最終形成A—D—E—C—B的投資架構(gòu)。
在84號(hào)文件發(fā)布前，因經(jīng)營實(shí)體B公司處于投資架構(gòu)的第四層而不能納入抵免層級。在84號(hào)文件發(fā)布后，B公司可以納入抵免層級。相應(yīng)的，集團(tuán)也更有將利潤匯回國內(nèi)的意愿。
三是解決新舊政策銜接問題。在2017年度企業(yè)所得稅匯算清繳期間，相關(guān)企業(yè)按照84號(hào)文件規(guī)定計(jì)算可抵免境外所得稅稅額和抵免限額時(shí)，對該企業(yè)以前年度按照《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕125號(hào)）規(guī)定確定沒有抵免完的余額，可在稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)的剩余年限內(nèi)（一般是5年）結(jié)轉(zhuǎn)。此外，為保持稅務(wù)處理的一致性，84號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)一旦選擇了分國抵免法或綜合抵免法，5年內(nèi)不得改變。
舉例來說，A企業(yè)2016年、2017年境內(nèi)所得的應(yīng)納稅所得額分別為300萬元和320萬元，設(shè)在甲國的分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額為100萬元和100萬元，設(shè)在乙國的分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額為-100萬元和0。
企業(yè)在開展2016年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，按照125文件規(guī)定確定A企業(yè)當(dāng)年度境內(nèi)外應(yīng)納稅所得額為400萬元（300萬元＋100萬元）。A企業(yè)當(dāng)年度境外乙國未彌補(bǔ)的非實(shí)際虧損共100萬元，允許A企業(yè)以其來自乙國以后年度的所得無限期結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。在2017年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，如企業(yè)選擇按照綜合抵免法處理，則乙國2016年度未彌補(bǔ)的非實(shí)際虧損可直接用甲國的所得彌補(bǔ)，因此企業(yè)2017年度境內(nèi)外應(yīng)納稅所得額為320萬元（320萬元＋100萬元－100萬元）。
（作者單位：華潤（集團(tuán)）有限公司）
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