“法深”與“善治”
云南百滇稅務師事務所有限公司 2018-02-22
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中國稅務報
依法治稅，是稅收執(zhí)法工作應遵循的首要原則。建立細致的規(guī)則并嚴格規(guī)范地執(zhí)法，是否就“善治”？以下這起稅務行政訴訟案件，為我們提供了另一種思考角度。
一樁偷稅案歷經(jīng)三輪審理
中國裁判文書網(wǎng)上公開了這樣一個案例。
某市地稅機關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)A裝飾市場以虛假申報的方式少繳稅款335萬元，已構(gòu)成偷稅。按照有關(guān)規(guī)定，地稅機關(guān)對A裝飾市場作出了稅務處理和稅務行政處罰，要求該市場補繳稅款，并按偷稅金額335萬元的0.5倍繳納罰款。A裝飾市場對該行政處罰不服，提起復議。理由是，被檢查期間，其在稅務機關(guān)送達稅務處理和行政處罰決定書之前，已經(jīng)自行向稅務機關(guān)補繳稅款317萬元，這筆補繳稅款應當從稅務機關(guān)認定的偷稅金額中扣除，按余額18萬元的0.5倍予以處罰。
這一主張未得到復議機關(guān)支持，A裝飾市場訴至法院。一審判決維持稅務機關(guān)的處罰決定，二審判決撤銷稅務機關(guān)的處罰決定，再審判決維持二審判決結(jié)論。
相關(guān)稅收法律問題分析
再審程序中，檢察院向最高人民法院提起抗訴的主要根據(jù)是國家稅務總局針對該案請示所作的批復——《國家稅務總局關(guān)于稅務檢查期間補正申報補繳稅款是否影響偷稅行為定性有關(guān)問題的批復》（稅總函〔2013〕196號）。該批復指出，稅務機關(guān)認定納稅人不繳或者少繳稅款的行為是否屬于偷稅，應當嚴格遵循稅收征管法第六十三條的有關(guān)規(guī)定。納稅人未在法定的期限內(nèi)繳納稅款，且其行為符合稅收征管法第六十三條規(guī)定的構(gòu)成要件的，即構(gòu)成偷稅，逾期后補繳稅款不影響行為的定性。然而，最高人民法院并不認可該批復對本案的效力，這樣的結(jié)論不免令稅務機關(guān)尷尬。司法機關(guān)與稅務機關(guān)對有關(guān)認定發(fā)生分歧的原因何在？
（一）法的溯及力與稅務行政解釋
該案再審判決書寫道：“抗訴機關(guān)抗訴時所依據(jù)的《國家稅務總局關(guān)于稅務檢查期間補正申報補繳稅款是否影響偷稅行為定性有關(guān)問題的批復》，該批復作出時間是2013年4月19日，并不適用本案。”雖然該判決書原文并未提及“溯及力”，但從字面我們不難推斷，法院否定稅務總局批復效力的邏輯是：該批復作出時間遲于納稅人違法行為發(fā)生時間（2006~2008年）、被訴具體行政行為發(fā)生時間（2009年）和終審判決作出時間（2012年），新的稅法解釋不適用于已發(fā)生終結(jié)的事實或行為，不具有溯及力。
法的溯及力，是指新法可否適用于其生效以前發(fā)生或正在發(fā)生的事件和行為，并對這些事件和行為法律上的效果發(fā)生面向過去和未來的影響。作為現(xiàn)代國家法治的基本原則，“法不溯及既往”原則在各國立法中得到廣泛確認。我國立法法第九十三條規(guī)定：“法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章不溯及既往，但為了更好地保護公民、法人和其他組織的權(quán)利和利益而作的特別規(guī)定除外。”法律解釋并未在其中列舉。那么，稅收行政解釋是否有溯及力？
筆者認為，本案中，法院以“溯及力”為由否定稅總函〔2013〕196號文件適用的做法值得商榷。
首先，從功能和內(nèi)容來看，法律解釋是關(guān)于如何正確理解和執(zhí)行法律的具體規(guī)定，其內(nèi)容是被解釋法律的應有之義，效力理應回溯至被解釋法律生效之時。其次，從理論淵源來看，“法不溯及既往”原則在于維護法的穩(wěn)定性和人民的信賴利益。稅總函〔2013〕196號文件是對納稅人已構(gòu)成偷稅行為，但在檢查期間補繳稅款的行為性質(zhì)所做的解釋，該解釋并未改變或創(chuàng)設稅收征管法第六十三條有關(guān)偷稅行為的主客觀認定要件，只是做了強調(diào)重申，這并不損害法的穩(wěn)定性，納稅人對其偷稅行為的后果也并不產(chǎn)生法律所保護的信賴利益。
那么，是否所有稅收行政解釋都應當具有“溯及力”？筆者認為亦不然。稅總函〔2013〕196號文件是對稅收征管法第六十三條所做的行政解釋，以維護稅收征管秩序為目的。而更多的稅務總局批復，出現(xiàn)在對稅種管理、優(yōu)惠政策等問題的解釋上，目的是堵塞稅收征管漏洞，打擊避稅，保障財政收入穩(wěn)定等。這類解釋可能存在突破被解釋法律法規(guī)，加劇稅法不穩(wěn)定狀態(tài)，損害納稅人信賴利益的問題。此類問題如何適用溯及力，需要根據(jù)具體情況分析，不可一概而論。相比基層稅務機關(guān)對稅務總局批復之“奉為圭臬”，司法對其效力有裁量的可能。
?。ǘ﹫?zhí)法行為的經(jīng)濟分析
本案中，A裝飾市場的行為構(gòu)成偷稅的適用法律邏輯清晰，卻經(jīng)歷司法一審、二審、稅務總局批復和再審等復雜程序，是什么令法律適用猶豫反復、無所適從？
筆者認為，再審維持原判的理由，除溯及力外，或有更深層次原因。從經(jīng)濟效益角度看，A裝飾市場在被檢查期間主動補繳稅款，體現(xiàn)了其納稅遵從態(tài)度的轉(zhuǎn)變，為稅務機關(guān)節(jié)約了檢查成本，提高了行政效率，提升了整體社會效益。但這一行為，不在稅收立法的預期之中，也不在稅務執(zhí)法者自由裁量的考慮之內(nèi)。A裝飾市場沒有獲得減輕處罰的肯定和鼓勵，還可能因此付出“提前”繳稅的貨幣時間價值（利息）。這種行政裁量并不違法，卻有違實踐理性，也不能對納稅人未來更好的遵從行為起到價值導向作用。法院或許是鑒于“司法謙抑”考量以及對稅務行政裁量權(quán)的尊重，不便作出這樣的行為效果評價，但通過維持二審判決結(jié)論的形式予以了表現(xiàn)。
“法深無善治”是傳統(tǒng)中國立法者秉持的立法理念，南宋思想家陳亮曾以“持法深者無善治”，強調(diào)法治效用的有限性和道德教化在社會治理中的重要影響。筆者認為，現(xiàn)代社會“善治”的達成，當然首先意味著法治，要發(fā)揮法律在社會治理中的功能，強調(diào)人們對法的認同與尊崇，不能僅靠人們的道德自覺。但法治要真正實現(xiàn)法的威力，除執(zhí)法部門嚴懲違法犯罪，樹立法的強勢話語權(quán)之外，還需要行政執(zhí)法部門更好地運用行政裁量權(quán)，引導人們相信法律和法治所營造的有序世界，并自覺作出更好的行為選擇。這或許是本案司法裁量帶給我們的有益啟示。
作者：陳萱怡，首批全國稅務領(lǐng)軍人才、深圳市國稅局車購稅分局干部
來源：中國稅務報
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