從增值稅原理來談房地產(chǎn)企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓在建項目能否扣除土地價款
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-03-16
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從增值稅原理來談房地產(chǎn)企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓在建項目能否扣除土地價款
段志堅
高級會計師、注冊會計師、注冊稅務(wù)師
成都天府新區(qū)投資集團(tuán)有限公司
房地產(chǎn)企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓在建項目能否扣除土地價款？這個問題在實踐中爭議不斷，相關(guān)分析的文章也不少，有從營業(yè)稅歷史沿革進(jìn)行分析的，有從稅法概念角度，從稅負(fù)公平角度進(jìn)行的。
土地扣除的相關(guān)文件有：
財稅[2016]36號文件附件《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》明確“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目，以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。”
《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）第三條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以接盤等形式購入未完工的房地產(chǎn)項目（注意：該條款已明確房地產(chǎn)在建工程為未完工的房地產(chǎn)開發(fā)項目）繼續(xù)開發(fā)后，以自己的名義立項銷售的，屬于本辦法規(guī)定的銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目?！ ?/span>
第四條 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額。
根據(jù)上述規(guī)定，大致可以推出，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)未完工的房地產(chǎn)項目和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以接盤等形式購入未完工的房地產(chǎn)項目繼續(xù)開發(fā)后，以自己的名義立項銷售的房地產(chǎn)項目均屬于房地產(chǎn)開發(fā)項目。只是稅法規(guī)定似乎還不夠明晰，以至爭議不斷。
房地產(chǎn)企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓在建項目能否扣除土地價款，這個問題如何破？當(dāng)稅法有規(guī)定的時侯，稅法是判定是否征稅的唯一標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)稅法規(guī)定不明確的時侯，我們判斷業(yè)務(wù)是否征稅，思考點就需要重新回到稅法最基本原理上，這就是增值稅計稅原理。
增值稅的計稅原理有三條：
1.按全部銷售額計稅，但只對其中的新增價值征稅
2.實行稅款抵扣制
3.稅款隨貨物銷售逐環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移，最終消費者承擔(dān)全部稅款
分析實質(zhì)，增值稅計稅原理就是鏈條抵扣理論，如果非要用文字來描述的話，就是“差額征稅全額開票”這八個字。上家按差額征稅，全額開票給下家，下一家繼續(xù)按差額征稅，全額開票給下下家，直到客戶這一最終環(huán)節(jié)，由客戶為總差額買單繳稅。為便于大家理解，舉例如下：
A公司以100萬價格賣貨給B公司，然后B公司按200萬賣給C公司，C公司按300萬賣給客戶，這樣的增值稅結(jié)果是：
客戶買單按總差額繳稅300萬*17%=51萬。
增值稅鏈條抵扣總差額=客戶最終買單300萬=A公司差額100萬+B公司差額100萬+ C公司差額100萬
其中
A公司賺了100萬，就按100萬差額交稅，按100萬全額開票給B公司；
B公司按200萬賣給C公司的，收進(jìn)項票100萬，B公司只需按差額100萬（200-100=100）交稅，開200萬全額票給C公司。
C公司按300萬賣給客戶，收進(jìn)項票200萬，C公司按差額100萬（300-200=100）交稅，按300萬全額開票給客戶。
根據(jù)這個差額征稅全額開票的原理，很顯然除了最終環(huán)節(jié)全額買單外，其他環(huán)節(jié)都是差額征稅全額開票。
舉例明白了，現(xiàn)在我們把場景替換為房地產(chǎn)業(yè)務(wù)，看看情況如何。
（1）土儲中心以100萬拍地價格賣地給B 房企，然后B 房企做成200萬的房地產(chǎn)項目賣給（這里我們?yōu)楹喕嬎?，設(shè)B房企新投入開發(fā)成本0萬元），按300萬賣給業(yè)主，這樣業(yè)主繳稅總共300萬*11%=33萬。
這時的增值稅鏈條抵扣總差額=土儲中心差額100萬（免征）+B房企差額200萬（征）=業(yè)主買單300萬
對于這個場景，差額征稅全額開票的原理可以這樣理解：
B 房企收到100萬土地財政票據(jù)可視為虛擬進(jìn)項發(fā)票，這樣B房企按差額繳稅300-100萬=200萬*11%=22萬，按全額300萬開票給業(yè)主。土儲中心該按差額100萬*11%繳11萬增值稅，但屬于土地出讓被免征增值稅。
（2）現(xiàn)在我們在上一個場景增加一個中間環(huán)節(jié)，B 房企改賣在建工程。
土儲中心以100萬拍地價格賣地給B 房企，然后B 房企做成200萬的在建工程賣給C房企（同樣設(shè)B房企新投入開發(fā)成本0萬元），C房企（設(shè)C房企新投入開發(fā)成本0萬元），按300萬賣給業(yè)主，這樣業(yè)主總共繳稅300萬*11%=33萬。C房企取得的是B 房企開給它的200萬的全額發(fā)票，可抵扣200萬，按差額100萬繳稅，這時，問題出現(xiàn)了，B房企業(yè)賣在建工程，能否抵扣土地價款，
如果B公司不能把土地價款抵扣掉，則會產(chǎn)生總差額400萬=土儲中心差額100萬（免）+B公司差額200萬+ C公司差額100萬>客戶最終買單300萬,
結(jié)果是B公司因土地價款不能扣除在總環(huán)節(jié)多產(chǎn)生差額100萬，總環(huán)節(jié)多繳稅100萬*11%=11萬。
這就破壞了增值稅立法原理。
只有讓B公司買在建工程時將土地價款抵扣，才能符合增值稅立法原理，實現(xiàn)總差額= 土儲中心差額100萬（免稅）+B公司差額100萬+ C公司差額100萬=客戶最終買單300萬。
于是，在稅法規(guī)定不明確、有爭議的情況下，我們根據(jù)增值稅原理，可自然得出最終結(jié)論，房地產(chǎn)企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓在建項目當(dāng)然可以扣除土地價款。
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