房地產(chǎn)土地增值稅的稅務(wù)籌劃,稅務(wù)怎么計(jì)算?
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-04-17
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房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以開發(fā)、建設(shè)、銷售房地產(chǎn)為主營業(yè)務(wù)，土地增值稅是其主要稅負(fù)之一。土地增值稅是指對有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物，取得增值收入的單位和個人征收的一種稅。土地增值稅實(shí)行超額累進(jìn)稅率，增值多的多征，增值少的少征，無增值的不征，最低稅率為30%，最高稅率為60%。
在房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目中，增值額小，計(jì)稅額就小，適用的稅率也低，土地增值稅稅負(fù)就輕。因此，土地增值稅籌劃的基本思路是根據(jù)土地增值稅的稅率特點(diǎn)及有關(guān)優(yōu)惠政策，控制增值額，從而適用低稅率或享受免稅待遇。
1開發(fā)方式的納稅籌劃
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稅法規(guī)定：對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。
根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)可充分利用優(yōu)惠政策，實(shí)現(xiàn)雙贏。假如A房地產(chǎn)開發(fā)公司在某市繁華地段擁有一塊土地，擬與B實(shí)業(yè)公司合作建造辦公大樓，資金由B實(shí)業(yè)公司提供，建成后按比例分房。對B實(shí)業(yè)公司來說，分得的辦公樓不含土地增值稅，會降低購置成本。對A房地產(chǎn)開發(fā)公司而言，作為辦公用房，不用繳納土地增值稅，可節(jié)約大量稅負(fù)，降低房地產(chǎn)開發(fā)成本，增強(qiáng)其在市場上的競爭力。這樣就實(shí)現(xiàn)了出資方和房地產(chǎn)企業(yè)的雙贏。
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稅法規(guī)定：代建房指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代客戶進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)，開發(fā)完成后向客戶收取代建收入的行為。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，雖取得了一定收入，但沒有發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，其收入屬于勞務(wù)收入性質(zhì)，故不屬于土地增值稅的征稅范圍。
根據(jù)稅法規(guī)定，如不采用代建房方式開發(fā)，則房地產(chǎn)屬于該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，銷售時既要繳納土地增值稅又要繳納營業(yè)稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可利用代建房方式減輕稅負(fù)，但前提是在開發(fā)之初就能確定最終用戶，實(shí)行定向開發(fā)，從而避免開發(fā)后銷售繳納土地增值稅。
2扣除項(xiàng)目的納稅籌劃
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稅法規(guī)定：房地產(chǎn)企業(yè)的利息支出，納稅人能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，利息允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不得超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額，即：可扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用＝利息＋（取得土地使用權(quán)所支付的金額＋房地產(chǎn)開發(fā)成本）×5%以內(nèi)。
納稅人不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)貸款證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除，即：可扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用＝（取得土地使用權(quán)所支付的金額＋房地產(chǎn)開發(fā)成本）×10%以內(nèi)。
根據(jù)稅法規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)據(jù)此可以選擇：如果企業(yè)預(yù)計(jì)利息費(fèi)用較高，開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目主要依靠負(fù)債籌資，利息費(fèi)用所占比例較高，則可計(jì)算應(yīng)分?jǐn)偟睦⒉⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，據(jù)實(shí)扣除；反之，主要依靠權(quán)益資本籌資，預(yù)計(jì)利息費(fèi)用較少，則可不計(jì)算應(yīng)分?jǐn)偟睦ⅲ@樣可以多扣除房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用。
假設(shè)某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行一個房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)，為取得土地使用權(quán)而支付金額300萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本為500萬元。
如果該企業(yè)利息費(fèi)用能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，則其他可扣除項(xiàng)目＝利息費(fèi)用＋（300＋500）×5%＝利息費(fèi)用＋40（萬元）；
如果該企業(yè)利息費(fèi)用無法按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偅驘o法提供金融機(jī)構(gòu)證明，則其他可扣除項(xiàng)目＝（300＋500）×10%＝80（萬元）。
對于該企業(yè)來說，如果預(yù)計(jì)利息費(fèi)用高于40萬元，企業(yè)應(yīng)力爭按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С觯⑷〉糜嘘P(guān)金融機(jī)構(gòu)證明，以便據(jù)實(shí)扣除有關(guān)利息費(fèi)用，從而增加扣除項(xiàng)目金額；反之同理。
?。ǘ├么召M(fèi)用并入房價減少稅基
稅法規(guī)定：對于縣級及縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項(xiàng)費(fèi)用，如果代收費(fèi)用是計(jì)入房價中向購買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計(jì)20%扣除的基數(shù)；如果代收費(fèi)用未計(jì)入房價中，而是在房價之外單獨(dú)收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。相應(yīng)的，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時，代收費(fèi)用就不得在收入中扣除。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在銷售不動產(chǎn)時，經(jīng)常要代其他部門收取一些諸如城建配套費(fèi)、維修基金等費(fèi)用。目前，納稅人有兩種收取方式：一是將代收費(fèi)用視為房產(chǎn)銷售收入，并入房價向購買方一并收??；二是在房價之外向購買方單獨(dú)收取。
例如，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出售樓房．售價5 000萬元。準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額為3000萬元，代收費(fèi)用500萬元。
兩種方案的具體納稅情況見表1。
從表1中可以看出，將代收費(fèi)用并入房價向購買方一并收取對房地產(chǎn)的增值額是沒有影響的，但會增加其扣除項(xiàng)目金額，從而對房地產(chǎn)企業(yè)較為有利。
3銷售的納稅籌劃
?。ㄒ唬┰O(shè)立獨(dú)立核算的銷售公司
通過控制和降低房地產(chǎn)的增值率來減輕稅負(fù)的方法，其局限性在于往往要求企業(yè)制定稍低的價格，而扣除項(xiàng)目的提高也受到諸多因素的限制和制約。若企業(yè)將自身的銷售部門分離出來，設(shè)立獨(dú)立核算的房地產(chǎn)銷售子公司，先將房地產(chǎn)銷售給予公司，子公司再將其對外銷售，在向子公司銷售房地產(chǎn)的時候可以將增值率控制在20%以內(nèi)，這樣這個環(huán)節(jié)就可以免征土地增值稅，而只就對外銷售征收土地增值稅。
假設(shè)某房地產(chǎn)的成本是100萬元，方案一：直接以200萬元對外銷售；方案二：先以120萬元的價格銷售給子公司，子公司再以200萬元的價格對外銷售。
兩種方案的具體納稅情況見表2。
從表2中可以看出，方案二可以分解降低增值率，合理減輕企業(yè)土地增值稅負(fù)擔(dān)。
?。ǘN售與裝修分開核算
在現(xiàn)實(shí)中，很多房地產(chǎn)在出售之前已經(jīng)進(jìn)行了簡單的裝修和維護(hù)，并安裝了一些必備的設(shè)施。如果將房地產(chǎn)的裝修、維護(hù)以及設(shè)備的安裝作為企業(yè)單獨(dú)的業(yè)務(wù)獨(dú)立核算，則可以一舉兩得。一是可以合法地降低房地產(chǎn)的銷售價格，控制房地產(chǎn)的增值率，從而減輕企業(yè)所承擔(dān)的土地增值稅負(fù)擔(dān)；二是原本計(jì)入房地產(chǎn)價格的裝修、安裝等業(yè)務(wù)收入需要按照5%的稅率計(jì)算繳納營業(yè)稅，分開核算后適用3%的稅率。
如某套精裝修的房產(chǎn)總售價為100萬元，在簽訂銷售合同時分別簽訂房屋出售合同80萬元及裝修合同20萬元，假設(shè)準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目總額為60萬元。
兩種方案的具體納稅情況見表3.
從表3中可以看出，方案二能形成納稅的最大化節(jié)約。
（三）確定適當(dāng)?shù)姆康禺a(chǎn)銷售價格
房地產(chǎn)銷售價格的變化，直接影響房地產(chǎn)收入的增減，在確定房地產(chǎn)銷售價格時，要考慮價格提高帶來的收益與不能享受優(yōu)惠政策而增加稅負(fù)兩者間的關(guān)系。目前房價飛漲，公司是否應(yīng)該跟著提高住宅的售價呢，是不是房價越高企業(yè)的利潤越大呢？
對于普通住宅的房價，因?yàn)楫?dāng)增值率不超過20%時，可以免征土地增值稅。提高房價可以為企業(yè)帶來更多收益，但必須保證增值率不超過20%；對于豪華住宅，雖然沒有免稅政策，但還是有漲價的空間。當(dāng)然，應(yīng)該仔細(xì)地測量這個空間，如果房價漲過了購買力，就會造成房產(chǎn)空置。
企業(yè)在確定房價時應(yīng)該仔細(xì)測算利潤率，結(jié)合市場的承受能力，再決定升價與否，升多少或降多少才能使企業(yè)的利益最大化。
4利用稅收優(yōu)惠政策
稅法規(guī)定：納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，如果增值額沒有超過扣除項(xiàng)目金額的20%，免予征收土地增值稅。納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，又進(jìn)行其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額；不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不享受免稅優(yōu)惠。
根據(jù)稅法規(guī)定，這方面納稅籌劃的關(guān)鍵就是通過適當(dāng)減少銷售收入或增加可扣除項(xiàng)目金額使普通住宅的增值率控制在20%以內(nèi)。這樣做的好處有兩個：一是可以免繳土地增值稅；二是降低了房價或提高了房屋質(zhì)量、改善了房屋的配套設(shè)施等，可以在目前激烈的銷售戰(zhàn)中取得優(yōu)勢。但是如果沒有控制好普通住宅的增值率，就會出現(xiàn)多繳稅的情況。
例如：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，2008年商品房銷售收入為1．5億元，其中普通住宅的銷售額為1億元，豪華住宅的銷售額為5000萬元。稅法規(guī)定的可扣除項(xiàng)目金額為1．1億元，其中普通住宅的可扣除項(xiàng)目金額為8000萬元，豪華住宅的可扣除項(xiàng)目金額為3000萬元。根據(jù)土地增值稅的計(jì)算公式：
增值率＝增值額÷扣除項(xiàng)目金額×100%＝（收入額－扣除項(xiàng)目金額）÷扣除項(xiàng)目金額×100%
應(yīng)納稅額＝增值額×適用稅率－扣除項(xiàng)目金額×速算扣除系數(shù)
方案一：普通住宅和豪華住宅不分開核算。
增值率＝（15000－11000）÷11000×100%＝36%
應(yīng)納稅額＝（15000－11000）×30%＝1200萬元。
方案二：普通住宅和豪華住宅分開核算，但沒有控制好增值率，使其超過了20%，則：
普通住宅：增值率＝（10000－8000）÷8000×100%＝25%；
應(yīng)納稅額＝（10000－8000）×30%=600萬元；
豪華住宅：增值率＝（5000－3000）÷3000×100%＝67%；
應(yīng)納稅額=（5000－3000）×40%－3000×5%＝650萬元。
兩者合計(jì)為1250萬元，此時分開核算比不分開核算多支出稅金50萬元。這是因?yàn)槠胀ㄗ≌脑鲋德蕿?5%，超過了20%，還得繳納土地增值稅。但如果能使普通住宅的增值率控制在20%以內(nèi)，則可大大減輕稅負(fù)。控制普通住宅增值率的方法是降低房屋銷售價格，銷售收入減少了，而可扣除項(xiàng)目金額不變，增值率自然會降低。當(dāng)然，這會帶來另一種后果，即導(dǎo)致銷售收入減少，此時是否可取，就得比較減少的銷售收入和控制增值率減少的稅金支出的大小，從而作出選擇。
假定上例中普通住宅的可扣除項(xiàng)目金額不變，仍為8000萬元，要使增值率為20%，則銷售收入從（a－8000）÷8000×100%＝20%中可求出，a＝9600萬元。此時該企業(yè)共應(yīng)繳納的土地增值稅為650萬元，節(jié)省稅金600萬元，考慮減少的400萬元收入后仍可節(jié)省200萬元稅金。
假定上例中其他條件不變，只是普通住宅的可扣除項(xiàng)目金額發(fā)生變化，使普通住宅的增值率限制在20%，那么可扣除項(xiàng)目金額從（10000－b）÷b×100%＝20%，等式中可計(jì)算出，b＝8333萬元。此時，該企業(yè)僅豪華住宅繳納650萬元土地增值稅，可扣除項(xiàng)目金額比原可扣除項(xiàng)目金額多支出333萬元，稅額卻比不分開核算少繳納550萬元，比分開核算少繳納600萬元。凈收益分別增加217萬元（550萬元－333萬元）和267萬元（600萬元－333萬元）。增加可扣除項(xiàng)目金額的途徑很多，但是在增加房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用時，應(yīng)注意稅法規(guī)定的比例限制。稅法規(guī)定，開發(fā)費(fèi)用的扣除比例不得超過取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本金額總和的10%，而各省市在10%之內(nèi)確定了不同的比例，納稅人需注意。
土地增值稅納稅籌劃的市場空間很大，理論空間更大。每個納稅人都應(yīng)該加強(qiáng)對納稅籌劃的關(guān)注，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。
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