研發(fā)費加計扣除易忽視的風(fēng)險
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-04-24
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中國稅務(wù)報
近日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《研發(fā)費用加計扣除政策執(zhí)行指引（1.0版）》，對研發(fā)費用加計扣除政策的主要內(nèi)容、核算要求等作了歸集、整理。然而，納稅人在實際稅務(wù)處理過程中，對加計扣除有些常見性但卻很容易被忽視的事項，往往是一知半解，不能盡享稅收優(yōu)惠。為此，筆者總結(jié)歸集了三項常見易錯點，提醒納稅人注意。
1.研發(fā)過程中取得的特殊收入在計算確認收入當(dāng)年的加計扣除研發(fā)費用時，未作相應(yīng)扣減。
在研發(fā)過程中，不可避免會產(chǎn)生一些下腳料、殘次品、中間試制品等，有些企業(yè)在取得這些特殊收入后，將其作為營業(yè)收入進行匯算清繳，在計算當(dāng)年的加計扣除研發(fā)費用時卻未作相應(yīng)的扣減，仍以原來的研發(fā)費用基數(shù)進行扣除。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第40號）第七條第（二）款規(guī)定，企業(yè)取得研發(fā)過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品特殊收入，在計算確認收入當(dāng)年的加計扣除研發(fā)費用時，應(yīng)從已歸集研發(fā)費用中扣減該特殊收入，不足扣減的，加計扣除研發(fā)費用按零計算。
例：A公司于2017年3月開展一項研發(fā)活動，11月停止研發(fā)并宣布研發(fā)失敗。研發(fā)期間共發(fā)生費用1964036.73元，產(chǎn)生下腳料鋼材87噸，未達研發(fā)目標(biāo)標(biāo)準的殘次品器械6臺，處置后取得收入共計2017080.36元。則2017年當(dāng)年確認可加計扣除的研發(fā)費用為-53043.63元（1964036.73-20170803.36），為負數(shù)不足扣減。因此，此項研發(fā)活動當(dāng)年可享受加計扣除的金額為零。
2.同時兼顧研發(fā)與日常生產(chǎn)的人員、器械、設(shè)備產(chǎn)生的費用，未按工時占比分配計算。
部分企業(yè)在計算研發(fā)費用加計扣除時，未按照研發(fā)工時進行分配，而是將人員、器械、設(shè)備產(chǎn)生的費用全部歸集到研發(fā)費用加計扣除類別中，這是不規(guī)范的。由于上述3項內(nèi)容適用規(guī)定相似，現(xiàn)以人員工時分配計算研發(fā)費用加計扣除作詳細說明。
根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2017年第40號文件第一條第（三）款規(guī)定，直接從事研發(fā)活動的人員、外聘研發(fā)人員同時從事非研發(fā)活動的，企業(yè)應(yīng)對其人員活動情況做必要記錄，并將其實際發(fā)生的相關(guān)費用按實際工時占比等合理方法，在研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用間分配，未分配的不得加計扣除。
例：B公司開展一項研發(fā)活動，2017年7月，甲入職參與研發(fā)同時兼日常生產(chǎn)管理，假設(shè)本月甲參與研發(fā)活動工時為42小時，參與日常生產(chǎn)126小時，工資每月16000元。則B公司在8月統(tǒng)計研發(fā)費用時，應(yīng)按甲的研發(fā)工時計算，即工時占比為25%［42÷（126+42）］。可以歸集到研發(fā)費用中進行加計扣除的工資為2000元（16000×25%×50%）。
3.多項研發(fā)活動其他費用加計扣除限額未按項目分別計算。
部分企業(yè)會存在同時開展多項研發(fā)活動的情況，在實際操作中計算其他相關(guān)費用扣除限額時，會將所有項目研發(fā)費用合計金額的10%作為可扣除其他費用的限額。
《國家稅務(wù)總局 關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第97號）第二條第（三）款規(guī)定，企業(yè)在一個納稅年度內(nèi)進行多項研發(fā)活動的，應(yīng)按照不同研發(fā)項目分別歸集可加計扣除的研發(fā)費用。在計算每個項目其他相關(guān)費用的限額時應(yīng)當(dāng)按照以下公式計算：其他相關(guān)費用限額＝《通知》第一條第一項允許加計扣除的研發(fā)費用中的第1項至第5項的費用之和×10%÷（1-10%）。當(dāng)其他相關(guān)費用實際發(fā)生數(shù)小于限額時，按實際發(fā)生數(shù)計算稅前加計扣除數(shù)額；當(dāng)其他相關(guān)費用實際發(fā)生數(shù)大于限額時，按限額計算稅前加計扣除數(shù)額。
例：C公司 2017年開展了2項研發(fā)活動乙和丙，乙項目共發(fā)生研發(fā)費用100萬元，其中與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他費用12萬元；丙項目共發(fā)生研發(fā)費用120萬元，其中與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他費用9萬元。假設(shè)研發(fā)活動均符合加計扣除相關(guān)規(guī)定，則分項計算方式如下：
1.項目乙：
扣除限額=（100-12）×10%÷（1-10%）=9.78（萬元），小于實際發(fā)生數(shù)12萬元；
則項目乙允許加計扣除的研發(fā)費用=100-12+9.78=97.78（萬元）。
2.項目丙：
扣除限額=（120-9）×10%÷（1-10%）=12.33（萬元），大于實際發(fā)生數(shù)9萬元；
則項目丙允許加計扣除的研發(fā)費用為120（萬元）。
因此，C公司2017年可以享受的研發(fā)費用加計扣除額=（97.78+120）×50%=108.89（萬元）。
作者：鄭秀秀 趙澤浩，浙江省平陽縣國稅局
來源：中國稅務(wù)報
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