| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬(wàn)偉華◎編著 170萬(wàn)字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
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有限合伙企業(yè)自然人合伙人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額要不要繳個(gè)人所得稅
季俊
C有限合伙企業(yè)成立于2012年10月，主要從事股權(quán)投資及股權(quán)投資管理業(yè)務(wù), 有20個(gè)自然人合伙人出資330萬(wàn)元成立，是B公司高管的股權(quán)持股平臺(tái)。2012年12月C企業(yè)以330萬(wàn)元的價(jià)格受讓趙某某持有的B公司5%的股權(quán)，B公司注冊(cè)資本4000萬(wàn)元。2014年8月A上市公司采用股份支付方式收購(gòu)C企業(yè)等自然人持有的B公司85%的股權(quán)，作價(jià)46750萬(wàn)元，股份發(fā)行價(jià)格為6.72元/股，其中C企業(yè)取得A上市公司409.23萬(wàn)股。2015年4月在資本市場(chǎng)很牛的情況下， C有限合伙企業(yè)減持204.615萬(wàn)股，并于2015年6月發(fā)生合伙人轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)。該事項(xiàng)是否要繳個(gè)人所得稅？應(yīng)該怎么交？
針對(duì)該問題，筆者試著做一淺析。根據(jù)《中華人民共和國(guó)合伙企業(yè)法》的規(guī)定，合伙企業(yè)是指自然人、法人和其他組織依照該法在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)。即合伙企業(yè)合伙人包括三類：自然人、法人和其他組織。本文僅對(duì)作為合伙人的自然人轉(zhuǎn)讓其在合伙企業(yè)中的投資份額涉及的個(gè)人所得稅進(jìn)行分析。
一、該轉(zhuǎn)讓所得是什么性質(zhì)的轉(zhuǎn)讓所得？
股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的納稅主體，針對(duì)的是向公司投資的自然人，而不是作為合伙人的自然人。自然人合伙人轉(zhuǎn)讓其在合伙企業(yè)中的投資份額，是否應(yīng)按股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅？對(duì)此，相關(guān)法律法規(guī)沒有具體的規(guī)定，征納雙方理解不一。
公司的投資人稱為股東，對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)的是有限責(zé)任。有限責(zé)任公司的股東以其認(rèn)繳的出資額為限對(duì)公司承擔(dān)責(zé)任。股份有限公司的股東以其認(rèn)購(gòu)的股份為限對(duì)公司承擔(dān)責(zé)任。股東對(duì)公司投資額的轉(zhuǎn)讓屬于“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”，股東將股權(quán)轉(zhuǎn)讓他人后，對(duì)公司不再承擔(dān)責(zé)任；合伙企業(yè)的投資人稱為合伙人，2007年新修訂的《合伙企業(yè)法》雖然規(guī)定了有限合伙，但合伙人的無限連帶責(zé)任仍然是合伙企業(yè)法的立法主導(dǎo)，是合伙企業(yè)的實(shí)質(zhì)。合伙人轉(zhuǎn)讓投資額屬于在合伙企業(yè)中“財(cái)產(chǎn)份額的轉(zhuǎn)讓”，合伙人全部轉(zhuǎn)讓其財(cái)產(chǎn)份額后，仍然對(duì)退伙以前的合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。
《公司法》第七十二條規(guī)定，有限責(zé)任公司的“股東”之間可以相互轉(zhuǎn)讓其全部或者部分“股權(quán)”。股東向股東以外的人轉(zhuǎn)讓“股權(quán)”，應(yīng)當(dāng)經(jīng)其他股東過半數(shù)同意……《合伙企業(yè)法》第二十二條規(guī)定：除合伙協(xié)議另有約定外，合伙人向合伙人以外的人轉(zhuǎn)讓其在合伙企業(yè)中的全部或者部分“財(cái)產(chǎn)份額”時(shí)，須經(jīng)其他合伙人一致同意?！豆痉ā芳啊逗匣锲髽I(yè)法》的規(guī)定，充分說明了“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”和“投資份額轉(zhuǎn)讓”是兩個(gè)完全不同的概念。不應(yīng)將合伙企業(yè)投資額轉(zhuǎn)讓歸入股權(quán)轉(zhuǎn)讓的類型。
對(duì)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，按照稅法規(guī)定，需要按照自然人“轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得”要征收個(gè)人所得稅。股權(quán)既有財(cái)產(chǎn)權(quán)的性質(zhì)，也有表決權(quán)、人身權(quán)的性質(zhì)，獲取投資收益是主要目的，因此可以作為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。有人認(rèn)為，個(gè)人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)“份額”也屬于“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人終止投資經(jīng)營(yíng)收回款項(xiàng)征收個(gè)人所得稅問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第41號(hào)）規(guī)定：個(gè)人因各種原因終止投資、聯(lián)營(yíng)、經(jīng)營(yíng)合作等行為，從被投資企業(yè)或合作項(xiàng)目、被投資企業(yè)的其他投資者以及合作項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)合作人取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補(bǔ)償金、賠償金及以其他名目收回的款項(xiàng)等，均屬于個(gè)人所得稅應(yīng)稅收入，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目適用的規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。該公告第二條規(guī)定，本公告有關(guān)個(gè)人所得稅征管問題，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》（國(guó)稅函[2009]285號(hào)）執(zhí)行， 而根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)），國(guó)稅函[2009]285號(hào)文已經(jīng)廢止，但目前國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第41號(hào)并沒有廢止。
國(guó)家稅務(wù)總局2014年第67號(hào)公告規(guī)定：個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅以被投資企業(yè)所在地地稅機(jī)關(guān)為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，特別強(qiáng)調(diào)不包含合伙企業(yè)“份額”。所稱股權(quán)是指自然人股東（以下簡(jiǎn)稱個(gè)人）投資于在中國(guó)境內(nèi)成立的企業(yè)或組織（以下統(tǒng)稱被投資企業(yè)，不包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)）的股權(quán)或股份。所以，將轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額認(rèn)定為“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”有點(diǎn)牽強(qiáng)。
二、對(duì)自然人合伙人投資額轉(zhuǎn)讓征收“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”個(gè)人所得稅，會(huì)產(chǎn)生重復(fù)征稅問題
目前，合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，按照國(guó)家有關(guān)稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅。投資于合伙企業(yè)的自然人投資者應(yīng)按享有的收益份額，適用個(gè)體工商戶的五級(jí)超額累進(jìn)稅率5％－35％，繳納個(gè)人所得稅。
按照《個(gè)人所得稅法》及其相關(guān)規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)減除股權(quán)成本費(fèi)用后的差額。如若計(jì)稅價(jià)格不公允，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照每股凈資產(chǎn)或個(gè)人股東享有的股權(quán)比例所對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。參照該規(guī)定，若對(duì)自然人合伙人轉(zhuǎn)讓投資份額征收個(gè)人所得稅，應(yīng)納稅所得額便是投資額公允價(jià)值與投資成本費(fèi)用的差額，投資額公允價(jià)值就應(yīng)是投資人享有的合伙企業(yè)凈資產(chǎn)。
假設(shè)C有限合伙企業(yè)的20 個(gè)自然人同比例持有該合伙企業(yè)投資份額，2015年4月減持204.615萬(wàn)股時(shí)的價(jià)格是12元/股，取得收入減去流轉(zhuǎn)稅和合伙企業(yè)個(gè)人所得稅等后的凈額是1500萬(wàn)元，每個(gè)合伙人可分配75萬(wàn)元，分配時(shí)不再繳納“利息、股息、紅利所得”個(gè)人所得稅。2015年6月，C有限合伙企業(yè)投資者轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額時(shí)，A上市公司的股價(jià)為18元/股，假設(shè)前面減持形成的凈資產(chǎn)全部分配完畢，對(duì)應(yīng)每個(gè)投資者享有的凈資產(chǎn)公允價(jià)值為[18×204.615+330]÷20＝200.6535萬(wàn)元，如果按持有股票的公允價(jià)值計(jì)算，每個(gè)投資者轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額需要繳納個(gè)人所得稅[200.6535－330÷20] ×20%＝36.8307萬(wàn)元。C有限合伙企業(yè)在減持A上市公司股票取得收入時(shí)，合伙人要按照5％－35％的五級(jí)超額累進(jìn)稅率繳納個(gè)人所得稅，前面又對(duì)自然人合伙人投資份額轉(zhuǎn)讓按對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值200.6535萬(wàn)元征收個(gè)人所得稅36.8307萬(wàn)元，如此操作，必然導(dǎo)致個(gè)人所得稅的重復(fù)計(jì)征。
三、合伙企業(yè)投資額轉(zhuǎn)讓與對(duì)外投資轉(zhuǎn)讓是否有別？
合伙人對(duì)合伙企業(yè)的投資額轉(zhuǎn)讓與合伙企業(yè)對(duì)外的股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓是容易混淆的兩個(gè)概念，從而導(dǎo)致不能準(zhǔn)確理解其法律適用。前者與后者不同，前者是自然人合伙人部分或全部轉(zhuǎn)讓其在合伙企業(yè)的投資份額的行為。而后者，其前提是合伙企業(yè)以本企業(yè)名義向有限責(zé)任公司或股份有限公司投資，取得對(duì)公司的股權(quán)，成為公司的股東。合伙企業(yè)再以股東的身份，將其持有的對(duì)其他公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓。后者應(yīng)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得并入合伙企業(yè)收入總額計(jì)算繳納所得稅。
根據(jù)規(guī)定，合伙企業(yè)的收入總額包括商品（產(chǎn)品）銷售收入、營(yíng)運(yùn)收入、勞務(wù)服務(wù)收入、工程價(jià)款收入、財(cái)產(chǎn)出租或轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、其他業(yè)務(wù)收入和營(yíng)業(yè)外收入。股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入屬于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，合伙企業(yè)在取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益時(shí)，該收益應(yīng)作為投資者的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，比照“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，適用5%－35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
綜上，從現(xiàn)行的稅務(wù)立法及稅收政策分析，考慮到合伙企業(yè)的合伙人已經(jīng)按照5%-35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率計(jì)算繳納了個(gè)人所得稅。如果對(duì)合伙人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額再征收“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”個(gè)人所得稅，必然導(dǎo)致個(gè)人所得稅的重復(fù)計(jì)征。目前對(duì)這種轉(zhuǎn)讓行為有的稅務(wù)部門按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”征收個(gè)人所得稅，有的稅務(wù)部門不征。筆者認(rèn)為對(duì)自然人合伙人轉(zhuǎn)讓投資份額不應(yīng)征收個(gè)人所得稅，這既是稅收法定性原則的體現(xiàn)，也是稅收公平性原則的要求。建議受讓合伙企業(yè)份額的投資者與轉(zhuǎn)讓方交易時(shí),充分考慮合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)對(duì)外轉(zhuǎn)讓需繳納5%-35%個(gè)人所得稅的因素，將這部分稅金在交易價(jià)格中扣除，這樣做的好處是等同于轉(zhuǎn)讓方已經(jīng)納稅，使買賣雙方實(shí)際均有稅收負(fù)擔(dān)，體現(xiàn)稅收的公平；同時(shí)建議總局層面盡快明確自然人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)"份額"是否適用國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第41號(hào)，便于全國(guó)范圍內(nèi)統(tǒng)一，以解決類似征稅問題。
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