土地增值稅土地成本扣除有關(guān)實際問題的討論（續(xù)一）
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-04-24
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Frank Joo
本文為系列探討，上篇可戳： 土地增值稅土地成本扣除有關(guān)實際問題的討論
目錄
七、經(jīng)濟開發(fā)區(qū)等成片開發(fā)土地成本的討論
八、土地出讓金返還處理的討論
九、土地競拍達到最高限價后競拍配建的保障房成本處理的討論
十、土地增值稅土地成本分配問題的討論
十一、開發(fā)成本土地增值稅扣除規(guī)定
十二、費用從土地增值稅扣除金額中剔除的原因及相關(guān)問題分析
七、經(jīng)濟開發(fā)區(qū)等成片開發(fā)土地成本的討論
不少市、縣有自己的經(jīng)濟開發(fā)區(qū)，經(jīng)濟開發(fā)區(qū)內(nèi)設(shè)立一個經(jīng)濟開發(fā)總公司，負責(zé)經(jīng)濟開發(fā)區(qū)內(nèi)土地的成片征收和開發(fā)，所形成的的土地有市政工程用地，有生產(chǎn)經(jīng)營用地，也有建設(shè)用地。
經(jīng)濟開發(fā)總公司將征收開發(fā)形成的土地轉(zhuǎn)讓給符合開發(fā)區(qū)產(chǎn)業(yè)政策的其他企業(yè)使用，或者轉(zhuǎn)讓給其他房地產(chǎn)開發(fā)公司進行房地產(chǎn)開發(fā)，當(dāng)然經(jīng)濟開發(fā)公司有的也利用自己開發(fā)形成的土地進行房地產(chǎn)開發(fā)。
：
當(dāng)經(jīng)濟開發(fā)總公司轉(zhuǎn)讓土地，或者進行房地產(chǎn)項目開發(fā)的，計算土地增值稅時，土地成本的確定是個十分困難的事情。
經(jīng)濟開發(fā)總公司土地成本確定的困難之一
是成本的范圍問題
經(jīng)濟開發(fā)總公司土地的成本包括：
拆遷補償費用、拆遷安置費用、地上附著物拆除移置費用、市政道路、橋梁等建設(shè)費用、市政綠化、水電、通訊、網(wǎng)絡(luò)等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費用、河道整治費用、市政公共配套工程建設(shè)費用、場地平整費用等。
經(jīng)濟開發(fā)總公司將上述發(fā)生的所有費用都作為土地成本，在計算土地增值稅時都作為扣除項目金額。從土地增值稅扣除的政策方面也難以挑出其中的不合理。
但是，如果對經(jīng)濟開發(fā)總公司的業(yè)務(wù)進行分析，就可以發(fā)現(xiàn)土地成本中的問題。
經(jīng)濟開發(fā)總公司在對土地進行征收、開發(fā)的同時，還負責(zé)建設(shè)開發(fā)區(qū)內(nèi)的市政工程，經(jīng)濟開發(fā)總公司全部開發(fā)的土地一部分用于市政工程建設(shè)，另一部分作為生產(chǎn)經(jīng)營用地或者建設(shè)用地。
因此經(jīng)濟開發(fā)總公司的業(yè)務(wù)在土地開發(fā)后應(yīng)當(dāng)劃分為兩部分：
一是在開發(fā)的土地上向政府部門提供的市政工程建設(shè)勞務(wù)；
一是通過土地開發(fā)形成生產(chǎn)經(jīng)營用地和建設(shè)用地。
既然開發(fā)總公司從事的業(yè)務(wù)分兩部分，從財務(wù)會計的角度：
首先應(yīng)當(dāng)將市政工程建設(shè)成本與土地開發(fā)成本區(qū)分開來；
其次要將土地開發(fā)成本劃分為市政工程建設(shè)用地成本與生產(chǎn)經(jīng)營用地和建設(shè)用地開發(fā)成本。
經(jīng)濟開發(fā)總公司的土地的成本最困難的問題就是不單獨計算市政工程用地的開發(fā)成本，同時將市政工程建設(shè)成本計入生產(chǎn)經(jīng)營用地和建設(shè)用地成本。
經(jīng)濟開發(fā)總公司土地成本確定的困難之二
是成本的分配問題
土地增值稅的征管并未意識到經(jīng)濟開發(fā)總公司土地成本與一般房地產(chǎn)開發(fā)公司的土地成本發(fā)生的情況差異較大，對經(jīng)濟開發(fā)總公司的土地成本的核算提出避免稅收征管中成本難以劃分的管理規(guī)范。
經(jīng)濟開發(fā)總公司成立都比較早，從事土地開發(fā)也比較早，其土地開發(fā)的特點基本是整體拿地，滾動開發(fā)。
有些經(jīng)濟開發(fā)總公司成立幾十年來，從未有意識地確定拆遷補償費用、安置費用、土地平整費用等土地開發(fā)費用的收益對象。由于經(jīng)濟開發(fā)總公司開發(fā)的土地多，經(jīng)營時間跨度長，加上賬務(wù)混亂，根本無法還原土地的成本發(fā)生情況。
因此當(dāng)經(jīng)濟開發(fā)總公司一塊塊地轉(zhuǎn)讓土地，或者進行房地產(chǎn)項目開發(fā)時，對土地成本進行分配根本就是天方夜譚。
與經(jīng)濟開發(fā)總公司情況相似的還是各類產(chǎn)業(yè)園區(qū)的開發(fā)公司，如：高新區(qū)開發(fā)公司、軟件園開發(fā)公司、科技園開發(fā)公司、工業(yè)園區(qū)開發(fā)公司等等。
由于上述兩個問題的存在，這些開發(fā)公司的土地成本很難確定，其土地增值稅征管處于以下狀況：
一是有的房地產(chǎn)項目符合了清算條件，到了不得不計算土地增值稅的時候，土地成本只能不清不楚的確定一個數(shù)據(jù)；
其次因土地成本難以確定，有些土地轉(zhuǎn)讓的土地增值稅無法計算，干脆就拖著。
八、土地出讓金返還處理的討論
房地產(chǎn)開發(fā)公司以出讓方式取得土地，有的會從政府部門取得土地出讓金返還。
為了避免收到的補貼與土地出讓金返還相關(guān)聯(lián)，被要求沖減土地出讓金從而減少土地增值稅扣除金額，有的房地產(chǎn)開發(fā)公司在收到返還時，以其他名目記賬，如賬上記為項目補貼、政府補貼、項目稅收返還等，有的房地產(chǎn)開發(fā)公司將應(yīng)收取的土地出讓金返還記在母公司等關(guān)聯(lián)方賬上。
房地產(chǎn)開發(fā)公司對土地出讓金返還，在土地增值稅計算扣除中與其遮遮掩掩，還不如據(jù)理力爭，以使扣除金額不被減少。如何爭議這一問題呢？
還是從取得土地使用權(quán)所支付的金額這一概念著手。
土地增值稅將扣除的土地成本稱為取得土使用權(quán)所支付的金額，是否可以理解為，土地出讓合同是明確土地交易的書據(jù)，它賦予了土地使用人土地使用權(quán)，它明確的土地出讓金即為取得土使用權(quán)所支付的金額，土地出讓合同之外的其他事項和交易不改變出讓合同明確的土地出讓多作為取得土使用權(quán)所支付的金額。
如果從這個角度理解取得土地使用權(quán)所支付的金額，由房地產(chǎn)開發(fā)公司收到政府的土地出讓金返還就不應(yīng)當(dāng)沖減土地成本。
上述的理解也是有例可循的。
如房地產(chǎn)開發(fā)公司以出讓方式取得土地后，在上面建成辦公樓自用。若干年以后該房地產(chǎn)開發(fā)公司將土地進行房地產(chǎn)開發(fā)。
盡管由于土地因使用每年攤銷一部分成本，其賬面凈值與當(dāng)時的取得土地的成本下降了許多，但利用該宗土地開發(fā)的房地產(chǎn)開發(fā)項目的取得土地所支付的金額仍然是當(dāng)年土地成本，而不是目前的賬面凈值。
但是也有的地方稅務(wù)機關(guān)以文件的形式明確了房地產(chǎn)開發(fā)公司取得的土地出讓金返還應(yīng)當(dāng)沖減取土地成本，以沖減后的金額作為取得土地使用權(quán)所支付的金額。
例如某省地方稅務(wù)局的公告這樣規(guī)定：納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款，在計算土地增值稅時，應(yīng)以納稅人實際支付土地出讓金（包括后期補繳的土地出讓金），減去因受讓該宗土地政府以各種形式支付給納稅人的經(jīng)濟利益后予以確認。
如果某一地區(qū)以文件的形式明確了在計算土地增值稅時土地出讓金返還必須沖減土地成本，與稅務(wù)機關(guān)爭議土地出讓金返還的扣除的難度就比較大。
九、土地競拍達到最高限價后競拍配建的保障房成本處理的討論
為了控制土地拍賣價格無限制地上漲，目前許多城市規(guī)定，在出讓地塊競價達到最高限價后，轉(zhuǎn)為競爭保障性住房建筑面積。
競拍面積最大者為土地競得人，房屋建成后無償移交政府，同時還規(guī)定相應(yīng)建設(shè)成本不計入該地塊商品住宅房價準(zhǔn)許成本。
當(dāng)房地產(chǎn)項目進行土地增值稅清算時，房地產(chǎn)開發(fā)公司競拍建設(shè)的保障性住房的成本如何處理？
通常情況下保障性住房的成本也應(yīng)當(dāng)有占用土地的成本和房屋建設(shè)的成本。
房地產(chǎn)開發(fā)項目土地競拍中競拍建設(shè)保障性住房，意味著房地產(chǎn)項目中既建商品房，又建競拍的保障性住房，項目的整塊土地成本應(yīng)當(dāng)在商品房與保障性住房之間劃分嗎？另外保障性住房的建設(shè)成本應(yīng)當(dāng)計入商品房的開發(fā)成本嗎？
從房地產(chǎn)開發(fā)公司的角度看，參與競拍并取得土地是為了建設(shè)商品房，如果競拍價格不超過最高限價，土地成本自然全部歸屬商品房。
當(dāng)競拍價格超過超過最高限價，開發(fā)公司競拍了一定面積的保障性性住房時，也不會有人考慮土地土地成本是完全歸屬商品房呢，還是有一部分要歸屬于保障性住房。
當(dāng)保障性住房如果建成后，如果土地成本全部歸屬商品房，則土地使用權(quán)的權(quán)利也全部歸商品房的業(yè)主，保障性住房沒有土地使用權(quán)，顯然不合理。
再來看保障性住房的建設(shè)成本。
從競拍土地限價的角度看，政府部門確定的競拍最高限價就是土地可能的最高成本，超過最高限價的給付，是額外的義務(wù)，不再是土地成本。
房地產(chǎn)開發(fā)公司競拍土地，超過最高限價后，拍得的保障性住房的建設(shè)成本，屬于一種強制性（也可稱為自愿性）義務(wù)，不能構(gòu)成土地成本的一部分。
從上面的分析看，房地產(chǎn)項目用地競拍應(yīng)當(dāng)建設(shè)保障性住房，無論是保障性住房占用的土地的成本還是其建設(shè)成本，都不屬于項目的商品房的土地成本。
因此在房地產(chǎn)項目進行土地增值稅清算時，保障性住房的土地成本和建設(shè)成本都不能作為商品房的土地成本扣除。
最后還要說一說房地產(chǎn)項目用地競拍的保障性住房移交給政府部門的，在項目土地增值稅清算時應(yīng)如何處理。
保障性住房向政府部門移交，應(yīng)視為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)。
保障性住房是整個房地產(chǎn)項目的一部分，應(yīng)當(dāng)與項目中的商品房作為一個清算單位開展土地增值稅清算。
十、土地增值稅土地成本分配問題的討論
在計算土地增值稅中，兩種情況需要對土地成本進行分配：一是兩個或兩個以上房地產(chǎn)開發(fā)項目的土地整體取得，土地成本應(yīng)在不同項目之間進行分配；二是土地增值稅政策要求不同類型的商品房應(yīng)當(dāng)分開計算應(yīng)納稅款，因此同一項目中不同類型房地產(chǎn)之間的土地成本需要進行分配。
選用不同的土地成本分配方法對增值率的影響非常大，最終會影響到增值額適用稅率的高低。因此土地增值稅計算中土地成本的分配往往是爭議的重點。下面將對土地成本的分配方法開展討論。
一
土地成本分配方法的規(guī)定
土地成本的分配方法應(yīng)當(dāng)遵循稅收規(guī)定和財務(wù)會計規(guī)定，稅收規(guī)定與財務(wù)會計規(guī)定與有差異的，按稅收規(guī)定執(zhí)行。先來了解一下稅收與財務(wù)會計對土地成本分配有哪些規(guī)定。
1、《土地增值稅暫行條例實施細則》第九條規(guī)定： 納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其扣除項目金額的確定，可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計算分攤，或按建筑面積計算分攤，也可按稅務(wù)機關(guān)確認的其他方式計算分攤。
2、《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》第三十四條規(guī)定：企業(yè)所發(fā)生的費用，……由幾個成本核算對象共同負擔(dān)的，應(yīng)當(dāng)選擇合理的分配標(biāo)準(zhǔn)分配計入。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營特點，以正常生產(chǎn)能力水平為基礎(chǔ)，按照資源耗費方式確定合理的分配標(biāo)準(zhǔn)。
第四十三條規(guī)定：房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的有關(guān)費用，由某一成本核算對象負擔(dān)的，應(yīng)當(dāng)直接計入成本核算對象成本；由幾個成本核算對象共同負擔(dān)的，應(yīng)當(dāng)選擇占地面積比例、預(yù)算造價比例、建筑面積比例等合理的分配標(biāo)準(zhǔn)，分配計入成本核算對象成本。
從上面的稅收和財務(wù)會計方面對土地成本分配方法的規(guī)定看，土地成本分配方法的選用上是有差異的，只有占地面積比例和建筑面積比例分配方法是稅法規(guī)定可以直接使用的方法，選擇其他分配方法需要取得稅務(wù)機關(guān)的確認。
如果選擇其他方法分配土地成本以供稅務(wù)機關(guān)確認，從財務(wù)會計的角度要求，該方法應(yīng)當(dāng)合理，而合理的內(nèi)容是分配辦法符合生產(chǎn)經(jīng)營特點、正常生產(chǎn)能力水平和資源的耗費方式。
二
土地成本分配方法的應(yīng)用中的問題
（一）占地面積比例分配法中的問題
占地面積比例分配法是指以實際占用的土地面積作為分配標(biāo)準(zhǔn)在不同房地產(chǎn)項目之間分配土地成本，或者同一個房地產(chǎn)項目中以實際占用的土地面積作為分配標(biāo)準(zhǔn)在不同類型房地產(chǎn)之間分配土地成本。
同一個房地產(chǎn)開發(fā)項目的不同類型房地產(chǎn)之間分配土地成本中，占地面積的確定是一種障礙。
在早期的部分房地產(chǎn)開發(fā)項目的土地出讓合同中，或者在其他規(guī)劃文件中會明確商業(yè)用地和住宅用地占地面積，但是多數(shù)的房地產(chǎn)項目沒有相關(guān)的文書明確不同類別的房地產(chǎn)具體的占用面積。
有人提出按建成后各類商品房地的土地證的證載面積分配土地成本。
但是當(dāng)前土地使用證的證載面積按樓幢的基地面積登記，而不是按實際使用面積登記，其他面積土地證上注明屬于全體業(yè)主共同共有。因此同一項目中的不同類型的商品房的土地成本按土地使用證的證載面積分配并不合理。
例如某房地產(chǎn)開發(fā)項目，占地面積21000平方米。土地成本14000萬元。項目共建了兩幢樓，一幢是商業(yè)樓，房地產(chǎn)開發(fā)公司不銷售，自留使用，另一幢是住宅樓已全部銷售。
項目土地增值稅清算時，企業(yè)按占地面積比例法分配土地成本。商業(yè)樓的證載面積為3000平方米，開發(fā)公司認定這是占地面積，按占地面積比例法分配土地成本2000萬元，其余12000萬元作為住宅成本。
像這個房地產(chǎn)開發(fā)公司以土地使用證證載面積作為土地成本分配的標(biāo)準(zhǔn)顯然不合理。
如果房地產(chǎn)開發(fā)項目沒有部門明確各類商品房的占用面積，盡管有辦法劃分各類商品房的的占地面積，但是卻非常困難。
有關(guān)方面規(guī)定，共同共有的土地，應(yīng)當(dāng)有全體業(yè)主中共同協(xié)商確定。這是一個復(fù)雜而又漫長的程序。因此當(dāng)前房地產(chǎn)項目中不同類型的商品房土地成本如果要求按占地面積比例法分配，幾乎是一個死胡同，走不通。
（二）單位面積土地成本問題
房地產(chǎn)開發(fā)項目中各類型的商品房，無論是占地面積比例法和建筑面積比例法分配土地成本，計算出來的各類型房地產(chǎn)的平均單位占地面積和平均單位建筑面積的土地成本是一樣的。
假如某房地產(chǎn)開發(fā)項目占用土地8萬平方米，土地成本4億元?？偨ㄖ娣e20萬平方米，其中住宅建筑面積15萬平方米，商業(yè)用房5萬平方米。按建筑面積比例法分配土地成本計算如下：
住宅土地成本=4×(15÷20) =3（億元）
商業(yè)用房土地成本4×(5÷20) =1（億元）
住宅單位建筑面積土地成本=3÷15=2000(元/平方米)
商業(yè)用房單位面積建筑的土地成本=1÷5=2000(元/平方米)
根據(jù)上述計算的結(jié)算，可以有這樣一個推斷，之所以能夠按占地面積比例法和建筑面積比例法分配土地成本，有一個前提條件，即各類型的房地產(chǎn)的單位面積土地成本是相等的和單位面積建筑的土地成本是相等的。
但是，這個前提條件大家都會認為不合理，住宅、商業(yè)用房等類別房地產(chǎn)的單位面積土地成本是不相等的，其單位面積建筑的土地成本也是不相等的。
如果要更加合理地分配土地成本，就應(yīng)當(dāng)在取得土地時事先確定不同類型房地產(chǎn)的單位占地面積土地成本，或者房地產(chǎn)的土地總成本，據(jù)以計算單位建筑面積土地成本。這樣確定的不同類型的房地產(chǎn)的土地成本顯然準(zhǔn)確。
各類型房地產(chǎn)單位面積占地成本或者各類型房地產(chǎn)用地的土地成本追根溯源，應(yīng)當(dāng)有出讓土地的國土部門確定。
但是目前土地出讓的實際情況是：土地局對于房地產(chǎn)項目用地，只給一個總價和一個總的土地面積，而不按土地用途分別給出占地面積和各類用途用地的單位面積土地成本。
稅法規(guī)定的土地成本分配方法不合理，而更合理的確定土地成本的方法又無法取得相關(guān)數(shù)據(jù)，這又成了土地成本分配的一個走不通的死胡同。
三
土地成本分配問題解決的其他嘗試
鑒于目前土地增值稅法規(guī)規(guī)定的土地成本分配方法確實在合理性方面存在爭議，業(yè)內(nèi)人士提出了一些方法對占地面積比例法和建筑面積比例法分配的成本進行調(diào)整。所提出的方法主要的兩個，一是銷售價格系數(shù)法，二是基準(zhǔn)地價系數(shù)法。
（一）銷售價格系數(shù)法
銷售價格系數(shù)法，即以不同類型商品房的銷售價格比例為系數(shù)，調(diào)整土地成本分配標(biāo)準(zhǔn)后，分配計算各類型土地成本。
以前面的案例為例: 某房地產(chǎn)開發(fā)項目占用土地8萬平方米，土地成本4億元。總建筑面積20萬平方米，其中住宅建筑面積15萬平方米，商業(yè)用房5萬平方米。住宅單位面積銷售價格20000元，商業(yè)用房為40000萬元。
按銷售價格系數(shù)法，建筑面積比例法土地成本分配如下：
按銷售價格系數(shù)調(diào)整后的商業(yè)用房建筑面積=5×(40000÷200000) =10（萬平方米）
按銷售價格系數(shù)調(diào)整后的總建筑面積=15+10=25（萬平方米
住宅土地成本=4×(15÷25) =2.4（億元）
商業(yè)用房土地成本4×(10÷25) =1.6（億元）
住宅單位建筑面積土地成本=2.4÷15=1600(元/平方米)
商業(yè)用房單位面積建筑的土地成本=1.6÷5=3200(元/平方米)
這一分配結(jié)果看起來合理，但細細分析存在問題。
一是成本應(yīng)當(dāng)由形成資產(chǎn)的交易和事項確定，而不應(yīng)由未來的事項確定。
二是成本不是影響不同類型的商品房銷售價格的高低的唯一因素，銷售價格還受市場影響，反過來以銷售價格作為確定成本的因素，與成本分配合理性要求相沖突。
因此以銷售價格系數(shù)來調(diào)整成本分配，很難在征納之間達成一致。
（二）基準(zhǔn)地價系數(shù)法
基準(zhǔn)地價系數(shù)法，即以不同類型商品房的基準(zhǔn)地價比例為系數(shù)，調(diào)整土地成本分配標(biāo)準(zhǔn)后，分配計算各類型土地成本，其計算方法與銷售價格系數(shù)法一樣。
土地出讓拍賣有一個起拍價格，這個起拍價格是在各類用地基準(zhǔn)地價的基礎(chǔ)上，根據(jù)土地的情況進行調(diào)整，計算出來的各類用地價格的總和。應(yīng)當(dāng)說，土地起拍價是與基礎(chǔ)地價密切相關(guān)的。
但是經(jīng)過拍賣過程，最終的拍賣價格遠大于起拍價。從起拍價到拍賣價格，很難分清楚哪一類商品房用地漲了多少，也很難說不同類型的用地價格是按同一比例上漲的。
正因為如此，稅務(wù)部門與國土局協(xié)商：按基準(zhǔn)地價的比例對最終的拍賣價格在不同類型商品房之間進行劃分，國土局予以拒絕。況且，要找到土地出讓當(dāng)年的基準(zhǔn)地價也絕非易事。
總之，房地產(chǎn)開發(fā)項目土地成本按現(xiàn)行的稅收法規(guī)規(guī)定的方法分配，確實存在不合理的因素。
土地成本分配如果得到各方認可，除了由國土局在土地出讓時明確項目用地和不同類型用房用地的土地成本或單位占地面積土地成本外，別無他法。
十一、開發(fā)成本土地增值稅扣除規(guī)定
土地增值稅計算時，開發(fā)成本扣除的稅收規(guī)定主要由《土地增值稅暫行條例》及其《實施細則》、《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）和《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)[2009]91號，以下簡稱《清算規(guī)程》）規(guī)定。
如果將這些規(guī)定的邏輯關(guān)系理順，可以列為：開發(fā)成本扣除的原則；開發(fā)成本的扣除內(nèi)容，開發(fā)成本中有關(guān)內(nèi)容扣除的規(guī)定；開發(fā)成本分配的方法；清算報送資料不符合要求或不實核定四項成本的規(guī)定。
一、開發(fā)成本扣除的原則及其問題
《清算規(guī)程》針對全部的扣除項目規(guī)定了扣除的6個原則,如果轉(zhuǎn)化為開發(fā)成本扣除原則，可以概括為6項原則：
1、實際發(fā)生原則。開發(fā)成本中所歸集的各項成本和費用，必須是實際發(fā)生的。
2、合法憑據(jù)原則。實際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除。
3、按成本和費用項目分別歸原則。開發(fā)成本應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確地在成本項目中分別歸集，不得混淆。
4、合理分配原則。納稅人分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對象，采用合理的分配方法，分攤共同的成本費用。
5、一致性原則。對同一類事項，應(yīng)當(dāng)采取相同的會計政策或處理方法。
6、稅務(wù)規(guī)定優(yōu)先原則。會計核算與稅務(wù)處理規(guī)定不一致的，以稅務(wù)處理規(guī)定為準(zhǔn)。
二、開發(fā)成本扣除內(nèi)容
綜合《土地增值稅暫行條例》及其《實施細則》及有關(guān)的文件，土地增值稅計處時，開發(fā)成本的扣除內(nèi)容有以下規(guī)定：
1、開發(fā)成本項目及其解釋?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細則》明確了開發(fā)成本的6個項目：土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費用，并逐一對各成本項目進行了解釋。
2、公共設(shè)施成本扣除規(guī)定。有關(guān)文件列舉了公共設(shè)施的內(nèi)容，規(guī)定其成本扣除按以下辦法處理：建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費用可以扣除；建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費用可以扣除；建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費用。
3、裝修費用扣除規(guī)定。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費用可以計入房地產(chǎn)開發(fā)成本。
4、預(yù)提費用的扣除規(guī)定。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)提費用，除另有規(guī)定外，不得扣除。
三、開發(fā)成本的分配辦法
開發(fā)成本的分配方法是由《土地增值稅暫行條例實施細則》明確的，它將土地成本和開發(fā)成本的分配方法一并進行了規(guī)定，其內(nèi)容如下：
納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其扣除項目金額的確定，可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計算分攤，或按建筑面積計算分攤，也可按稅務(wù)機關(guān)確認的其他方式計算分攤。
有關(guān)的文件也對成本的分配方法略作補充，但有瑕疵，這兒不再提及。
四、有關(guān)開發(fā)成本核定的辦法
可扣除開發(fā)成本房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算所附送的前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、開發(fā)間接費用的憑證或資料不符合清算要求或不實的，地方稅務(wù)機關(guān)可參照當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)工程造價管理部門公布的建安造價定額資料，結(jié)合房屋結(jié)構(gòu)、用途、區(qū)位等因素，核定上述四項開發(fā)成本的單位面積金額標(biāo)準(zhǔn)，并據(jù)以計算扣除。
具體核定方法由省稅務(wù)機關(guān)確定。
上面是所有土地增值稅計算時開發(fā)成本扣除的規(guī)定，看到這兒，你是不是十分驚訝：這么少，這么簡潔！
土地增值稅計算中，在一般人看來，開發(fā)成本扣除是最復(fù)雜的部分，土地增值稅也因此被認為是十分復(fù)雜的稅種。
從稅制中最重要的部分——開發(fā)成本扣除的規(guī)定看，土地增值稅稅制本身并不復(fù)雜。但土地增值稅計算被認為復(fù)雜，是不是另有原因？
十二、費用從土地增值稅扣除金額中剔除的原因及相關(guān)問題分析
房地產(chǎn)項目開發(fā)成本中會發(fā)生名目繁多的費用，在土地增值稅計算時，許多費用被剔除在扣除金額之外。費用從扣除金額中剔除，總體上依據(jù)兩個方面的規(guī)定：一是稅收規(guī)范，二是財務(wù)會計規(guī)則。
以下是有關(guān)費用從土地增值稅扣除金額扣除的原因及相關(guān)原因分析。
一、費用不在規(guī)定的扣除范圍之內(nèi)
一些費用如設(shè)計咨詢費、項目顧問費等，開發(fā)企業(yè)將其列入了房地產(chǎn)項目的開發(fā)成本，但在計算土地增值稅時，一般會將它們剔除在扣除之外，剔除的理由是它們不屬于規(guī)定的扣除范圍。
問題是對于規(guī)定的扣除范圍，稅務(wù)機關(guān)與開發(fā)企業(yè)之間有爭議。為理解規(guī)定的扣除范圍，在這兒將再一次說明土地增值稅扣除規(guī)范的來龍去脈。因為沒有掌握這一點，就不能完全理解扣除的規(guī)定。許多人對土地增值稅扣除的疑惑，正是因為沒有完全掌握扣除方面的規(guī)定。
土地增值稅條例規(guī)定：納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除本條例第六條規(guī)定扣除項目金額后的余額，為增值額。從這個條款看，土地增值稅的扣除是規(guī)定的扣除。
條例第六條列舉了5項扣除項目，實施細則對5個扣除項目分別進行了解釋，并將開發(fā)成本分為6個項目進行了解釋。
在對開發(fā)成本6個項目的內(nèi)容進行列舉時，除了公共配套設(shè)施費列舉的所有內(nèi)容后沒有加“等”字，其他5個項目在列舉的所有的內(nèi)容后都加了“等”字。
正是這個“等”字，讓使大家對各成本項目的內(nèi)容產(chǎn)生了爭議：“等”是等什么，是等內(nèi)還是等外？
從過去參與土地增值稅條例制定相關(guān)的人士了解到，當(dāng)時用“等”，意思指等內(nèi)，國家稅務(wù)總局按這個意圖執(zhí)行了政策。
因此實施細則列舉的開發(fā)成本內(nèi)容之外的費用，在計算土地增值稅被剔除扣除之外。
但是由于沒有對這個“等”字的法定解釋，“等”字也可以理解為所列舉的之外的內(nèi)容。
因此不少未被列舉的費用不予扣除有爭議，例如招標(biāo)相關(guān)的費用、工程監(jiān)理費用、造價咨詢費用、質(zhì)量檢測費用、竣工驗收費用、產(chǎn)權(quán)登記費用等。
二、費用不是房地產(chǎn)項目實際發(fā)生
費用的實際發(fā)生包括三個要求：一是費用應(yīng)當(dāng)已經(jīng)發(fā)生，二是所發(fā)生的費用屬于房地產(chǎn)開發(fā)項目，三是所發(fā)生的費用已經(jīng)支付。
有些房地產(chǎn)開發(fā)項目在成本核算時，預(yù)提公共配套設(shè)施費或者基礎(chǔ)設(shè)施費，甚至有預(yù)提建筑安裝工程費，這些屬于仍未發(fā)生的費用，一般會被剔除在扣除之外。
有些房地產(chǎn)開發(fā)項目在建設(shè)時，在其用地范圍之外承擔(dān)的山體改造、道路、河道、湖泊、橋梁、綠化、公交設(shè)施、體育設(shè)施等方面的建設(shè)費，不屬于房地產(chǎn)開發(fā)項目本身建設(shè)的費用，按規(guī)定會被剔除在扣除之外。
關(guān)于實際發(fā)生的第三個已經(jīng)支付的要求，有較大的爭議。這一要求依據(jù)何在？實施細則在解釋6個開發(fā)成本項目的發(fā)生中，建筑安裝工程費用的是支付和發(fā)生，即：是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費，以自營方式發(fā)生的建筑安裝工程費。
當(dāng)前房地產(chǎn)項目開發(fā)，工程都是以發(fā)包方式建設(shè)的，因此建筑安裝工程費應(yīng)當(dāng)支付才能予以扣除。
開發(fā)間接費用用的是發(fā)生二字，其他4個項目使用的是支出二字。許多地方的稅務(wù)機關(guān)將“支出”與“發(fā)生”予以區(qū)別，將“支出”理解為支付。
從上述角度理解發(fā)生的概念，開發(fā)成本除了開發(fā)間接費用，應(yīng)當(dāng)支付后才能扣除。多數(shù)地方的稅務(wù)機關(guān)在計算土地增值稅時，如果發(fā)生的開發(fā)成本沒有支付，會不予扣除。
但目前但同樣對于四個成本項目中的支出二字，沒有法定的解釋，同樣爭議很大。
三、發(fā)生的費用未取得合法憑據(jù)
房地產(chǎn)開發(fā)項目開發(fā)成本應(yīng)當(dāng)取得合法憑據(jù)才能予以扣除，是費用扣除的原則之一。
開發(fā)成本中大量的費用沒有予以扣除，是因為沒有取得合法憑據(jù)。但是計算土地增值稅時，發(fā)生的費用未取得合法憑據(jù)而不能扣除，要注意兩方面的問題：
一是不能將合法憑據(jù)僅僅認為是發(fā)票或者行政事業(yè)性收費票據(jù)、政府性基金票據(jù)、罰沒票據(jù)、非稅收入一般繳款書等財政票據(jù)。
例如發(fā)生拆遷安置補償費，不屬于增值稅或營業(yè)稅征稅對象，無需開具發(fā)票，也無法取得財政票據(jù)，只能取得補償?shù)膯挝缓蛡€人開具的白條，這應(yīng)當(dāng)也屬于合法憑據(jù)，所發(fā)生的這類費用應(yīng)當(dāng)予以扣除。
二是關(guān)于行政事業(yè)單位資金往來結(jié)算票據(jù)問題。
不少房地產(chǎn)開發(fā)項目，向政府部門繳納了大量的費用，沒有按規(guī)定收取相應(yīng)的財政票據(jù)，而是使用的行政事業(yè)單位資金往來結(jié)算票據(jù)。開發(fā)企業(yè)認為，從財政部門取得的票據(jù)應(yīng)是合法憑據(jù)。
但按規(guī)定這個票據(jù)的使用范圍是：國家機關(guān)、事業(yè)單位、社會團體、經(jīng)法律法規(guī)授權(quán)的具有管理公共事務(wù)職能的其他組織機構(gòu)（以下簡稱行政事業(yè)單位）發(fā)生暫收、代收和單位內(nèi)部資金往來結(jié)算。
這個票據(jù)只是資金的暫收、代收或者單位內(nèi)部結(jié)算票據(jù)，而不能作為向企業(yè)收取費用的收據(jù)。企業(yè)支付的費用，取得行政事業(yè)單位資金往來結(jié)算票據(jù)的，不屬于合法憑據(jù)，在計算土地增值稅時不應(yīng)予以扣除。
四、費用未按扣除項目分別歸集
費用按扣除項目分別歸集，也是土地增值稅扣除的原則。
但是由于土地增值稅實行加計扣除辦法，即：按取得土地使用權(quán)所支付的金額與開發(fā)成本兩項之和加計20%的扣除金額，開發(fā)企業(yè)往往將屬于房地產(chǎn)開發(fā)費用中的費用計入開發(fā)成本，以擴大加計扣除的基數(shù)。
例如有的將財務(wù)、行政部門的人員工資、人員差旅費、企業(yè)車輛費用、銷售費用計入開發(fā)間接費用，甚至將整個企業(yè)的的三項費用計入開發(fā)間接費用中。
在土地增值稅計算時，不少本應(yīng)計入開發(fā)費用中的費用，從開發(fā)成本中剔除出來。
有的財務(wù)人員會提出：土地增值稅并沒有什么規(guī)定不允許開發(fā)費用計入開發(fā)成本，為什么要剔除而不允許扣除。
這個問題確實如果不考慮財務(wù)會計的要求，確實難以應(yīng)對。但是成本和費用的歸集首先要遵守財務(wù)會計規(guī)則。
會計基本準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認為費用，計入當(dāng)期損益。
同時土地增值稅有關(guān)規(guī)定明確：對同一類事項，應(yīng)當(dāng)采取相同的會計政策或處理方法。會計核算與稅務(wù)處理規(guī)定不一致的，以稅務(wù)處理規(guī)定為準(zhǔn)。
只有稅收規(guī)定與財務(wù)會計準(zhǔn)則聯(lián)系起來，才能理解開發(fā)費用是不能計入開發(fā)成本中的，否則將會被剔除而不能在計算土地增值稅時扣除。
五、費用不屬于開發(fā)企業(yè)
有些費用本不屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)發(fā)生的費用，但實際上卻發(fā)生了這些費用，在計算土地增值稅時會從扣除金額剔除出來。
例如施工噪聲排污費，施工垃圾清算費等，本屬于承包工程的施工單位應(yīng)當(dāng)發(fā)生的費用，地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不應(yīng)發(fā)生這類費用。
六、費用金額未確定
有的房地產(chǎn)開發(fā)項目有這樣的情況：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為政府建設(shè)了道路或其他公共工程，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的房地產(chǎn)項目應(yīng)當(dāng)繳納的基礎(chǔ)設(shè)施配套費等規(guī)費部分或全部被道路或其他公共工程建設(shè)成本抵銷。
但是，在房地產(chǎn)開發(fā)項目在計算土地增值稅時，被抵銷而未繳納的規(guī)費，會被剔除出扣除金額之外。
原因有兩個：一是被抵銷的規(guī)費，征收部門不開具收費收據(jù)，另一個原因是無法確定抵銷規(guī)費的相關(guān)建設(shè)成本的金額。
企業(yè)承建的道路和公共工程成本未在企業(yè)賬上核算，也提供不了與政府部門結(jié)算建設(shè)成本的正規(guī)手續(xù)，賬面上的建設(shè)成本金額是怎么確定的沒有依據(jù)。
另外房地產(chǎn)開發(fā)項目繳納的新型墻體材料基金和散裝水泥基金，也常常被剔出扣除之外。
這兩個基金實行的是先預(yù)繳后結(jié)算的制度。房地產(chǎn)開發(fā)項目建設(shè)，基金征收部門先征收基金，在項目建設(shè)竣工后，基金征收部門核查確定項目工程使用了新型墻體材料，就退回已征收的基金，并根據(jù)散裝水泥數(shù)量，確定應(yīng)當(dāng)繳納的散裝水泥基金，多退少補。
但是多數(shù)企業(yè)預(yù)繳了兩項基金后，不與征收部門辦理結(jié)算手續(xù)，將預(yù)繳當(dāng)繳納。由于實際應(yīng)當(dāng)繳納的基金金額未經(jīng)結(jié)算確定，所預(yù)繳的基金會被調(diào)出扣除之外。
七、稅務(wù)機關(guān)關(guān)于費用扣除的特別規(guī)定
有的稅務(wù)機關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)項目竣工驗收后發(fā)生的屬于開發(fā)成本的費用不能地計算土地增值稅時扣除。
這導(dǎo)致一些在項目竣工驗收后發(fā)生的費用被剔出扣除之外。對于這樣的情況，爭議也是不少的。
但從房地產(chǎn)行政管理看，房地產(chǎn)開發(fā)有一套完整的規(guī)劃、用地、設(shè)計、施工、竣工驗收、銷售、交付制度，其中竣工驗收對項目是否按規(guī)劃、設(shè)計進地建設(shè)、是否建設(shè)完工等方面進行監(jiān)督管理。
如果房地產(chǎn)開發(fā)項目已以通過竣工驗收，表明項目所有的建設(shè)都以完成，不應(yīng)當(dāng)再發(fā)生開發(fā)成本。據(jù)以這一原因，不少地方稅務(wù)機關(guān)將竣工驗收后發(fā)生的費用從開發(fā)成本中剔除而不予扣除。
以上歸納了費用從土地增值稅扣除金額中剔除主要的原因及相關(guān)問題，而非其全部。
這些原因是從稅務(wù)機關(guān)的角度來解釋的，有些有政策依據(jù)，有些有一定的邏輯性，許多方面仍值得討論，有待有權(quán)部門對相關(guān)的政策進行明確。
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