國(guó)際稅務(wù)司領(lǐng)導(dǎo)解讀稅收協(xié)定中“受益所有人”有關(guān)問(wèn)題
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-05-01
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為更好地適應(yīng)國(guó)際稅收形勢(shì)變化和企業(yè)遇到的新情況，稅務(wù)總局近期發(fā)布了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定中“受益所有人”有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第9號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定執(zhí)行若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第11號(hào)），對(duì)稅收協(xié)定執(zhí)行中的一些問(wèn)題作出明確。
目錄
CONTENT
第一部分 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定中“受益所有人”有關(guān)問(wèn)題的公告》解讀
（一） 公告背景
1.“受益所有人”的由來(lái)和應(yīng)用
2.“受益所有人”規(guī)則遇到的問(wèn)題
3.公告目標(biāo)
（二） 9號(hào)公告主要內(nèi)容
第二部分 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定執(zhí)行若干問(wèn)題的公告》解讀
（一） 常設(shè)機(jī)構(gòu)條款方面，11號(hào)公告明確了兩個(gè)問(wèn)題
1.是關(guān)于中外合作辦學(xué)
2.“六個(gè)月”的計(jì)算口徑
（二） 公告第二部分內(nèi)容是關(guān)于海運(yùn)和空運(yùn)的條款
1.明確濕租、程租、期租所屬
2.明確光租和干租使用問(wèn)題
3.明確“附屬”業(yè)務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)
（三） 公告第三部分內(nèi)容是關(guān)于演藝人員和運(yùn)動(dòng)員的條款
1.明確其適用的活動(dòng)范圍
2.明確其具體適用規(guī)則
（四） 公告最后一部分是關(guān)于合伙企業(yè)在我國(guó)適用稅收協(xié)定的問(wèn)題
政策解讀
一、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定中“受益所有人”有關(guān)問(wèn)題的公告》解讀
（一）公告背景
1.“受益所有人”的由來(lái)和應(yīng)用
在稅收協(xié)定股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)條款中，為了防范協(xié)定濫用，規(guī)定只有受益所有人是對(duì)方居民的情況下，才適用稅收協(xié)定規(guī)定的優(yōu)惠稅率。對(duì)于“受益所有人”概念，稅收協(xié)定范本卻長(zhǎng)時(shí)間未明確。為規(guī)范“受益所有人”概念的應(yīng)用，稅務(wù)總局2009年制發(fā)《關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》（國(guó)稅函〔2009〕601號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“601號(hào)文”），明確了“受益所有人”的概念，即“受益所有人”是指對(duì)所得或所得據(jù)以產(chǎn)生的權(quán)利或財(cái)產(chǎn)具有所有權(quán)和支配權(quán)的人，并對(duì)如何判定“受益所有人”做了規(guī)定。之后，結(jié)合各地反映情況，稅務(wù)總局于2012年制發(fā)《關(guān)于認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第30號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“30號(hào)公告”），規(guī)定滿足一定條件時(shí)，不再依據(jù)601號(hào)文規(guī)定的因素進(jìn)行綜合分析，直接認(rèn)定申請(qǐng)人具有“受益所有人”身份，即對(duì)“受益所有人”身份的認(rèn)定設(shè)置了安全港，進(jìn)一步完善了“受益所有人”規(guī)則。
2.“受益所有人”規(guī)則遇到的問(wèn)題
各地適用601號(hào)文和30號(hào)公告規(guī)定的“受益所有人”規(guī)則時(shí)遇到了一些問(wèn)題：一是一些本沒(méi)有濫用協(xié)定目的和結(jié)果的安排，根據(jù)現(xiàn)有文件難以享受稅收協(xié)定待遇；二是一些濫用協(xié)定風(fēng)險(xiǎn)較高的安排，由于現(xiàn)有文件中規(guī)定的部分判斷標(biāo)準(zhǔn)容易被規(guī)避，難以充分防范和應(yīng)對(duì)濫用協(xié)定風(fēng)險(xiǎn)。
3.公告目標(biāo)
為加強(qiáng)稅收協(xié)定執(zhí)行工作，進(jìn)一步完善“受益所有人”規(guī)則，稅務(wù)總局發(fā)布了9號(hào)公告。一方面，旨在允許沒(méi)有濫用協(xié)定目的和結(jié)果的安排得以享受稅收協(xié)定待遇，并提高其享受稅收協(xié)定待遇的確定性，減少征納雙方成本，進(jìn)一步優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境；另一方面借鑒“稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移”（BEPS）第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（防止稅收協(xié)定待遇的不當(dāng)授予）成果，提高“受益所有人”判定標(biāo)準(zhǔn)的剛性，對(duì)濫用協(xié)定風(fēng)險(xiǎn)較高的安排進(jìn)行更加有效的防范。
（二）9號(hào)公告主要內(nèi)容
1.擴(kuò)大30號(hào)公告規(guī)定的安全港范圍
30號(hào)公告對(duì)“受益所有人”身份的認(rèn)定設(shè)置了安全港，即申請(qǐng)人或者持有申請(qǐng)人100%股份的人是締約對(duì)方上市公司時(shí)，不再依據(jù)“受益所有人”判斷因素進(jìn)行綜合分析，直接認(rèn)定申請(qǐng)人具有“受益所有人”身份。
通常認(rèn)為，當(dāng)申請(qǐng)人或者持有申請(qǐng)人100%股份的人是締約對(duì)方政府、締約對(duì)方居民且在締約對(duì)方上市的公司或締約對(duì)方居民個(gè)人時(shí)，與居民國(guó)（地區(qū)）有較強(qiáng)聯(lián)系，一般也沒(méi)有濫用協(xié)定的風(fēng)險(xiǎn)，因此公告第四條放寬了安全港要求的條件，擴(kuò)大了安全港的范圍，將安全港的主體由上市公司擴(kuò)大到上市公司、政府和居民個(gè)人，主體的數(shù)量也可以是多個(gè)。
也就是說(shuō)，如果是多家上市公司合計(jì)持有100%股份，或者多個(gè)居民個(gè)人和多家上市公司合計(jì)持有100%股份等情形，均符合安全港規(guī)定的條件。但需要注意的是，如果是間接持股，延續(xù)30號(hào)公告規(guī)定，仍然要求中間層應(yīng)是締約對(duì)方或我國(guó)居民。
2.對(duì)于不符合“受益所有人”條件但符合一定條件的申請(qǐng)人給予享受稅收協(xié)定待遇的機(jī)會(huì)
公告第三條規(guī)定，申請(qǐng)人取得的所得為股息時(shí)，申請(qǐng)人雖不符合“受益所有人”條件，但符合本條規(guī)定的，應(yīng)認(rèn)為申請(qǐng)人具有“受益所有人”身份。與安全港規(guī)則不同的是，此條規(guī)定的情形不能直接判定申請(qǐng)人為“受益所有人”，應(yīng)根據(jù)公告第二條所列因素對(duì)直接或間接持有申請(qǐng)人100%股份的人是否符合“受益所有人”條件進(jìn)行綜合分析。
公告第三條第一款規(guī)定了兩種情形。第一種情形為符合“受益所有人”條件的人為申請(qǐng)人所屬居民國(guó)（地區(qū)）居民。
如香港居民E投資內(nèi)地居民并取得股息,香港居民F直接持有香港居民E100%的股份，雖然香港居民E不符合“受益所有人”條件，但是，如果香港居民F符合“受益所有人”條件,應(yīng)認(rèn)為香港居民E具有“受益所有人”身份。
第二種情形即當(dāng)符合“受益所有人”條件的人不為申請(qǐng)人所屬居民國(guó)（地區(qū)）居民時(shí)，該人和間接持有股份情形下的中間層應(yīng)為符合條件的人。
所謂“符合條件的人”，是指該人可享受的稅收協(xié)定待遇和申請(qǐng)人可享受的稅收協(xié)定待遇相同或更為優(yōu)惠。
如香港居民G投資內(nèi)地居民并取得股息，新加坡居民I通過(guò)新加坡居民H間接持有香港居民G100%的股份，雖然香港居民G不符合“受益所有人”條件，但是，如果新加坡居民I符合“受益所有人”條件,并且新加坡居民I和新加坡居民H從中國(guó)取得的所得為股息時(shí)，根據(jù)中國(guó)與新加坡簽署的稅收協(xié)定可享受的稅收協(xié)定待遇均和香港居民G可享受的稅收協(xié)定待遇相同，應(yīng)認(rèn)為香港居民G具有“受益所有人”身份。
需要強(qiáng)調(diào)的是，此種情況是香港居民G根據(jù)內(nèi)地與香港簽署的稅收安排享受稅收協(xié)定待遇，而不是新加坡居民I享受中國(guó)與新加坡稅收協(xié)定待遇。
3.修改601號(hào)文規(guī)定的“受益所有人”身份判定的不利因素
601號(hào)文第二條列舉了“受益所有人”身份判定的七項(xiàng)不利因素，公告對(duì)其中兩項(xiàng)做了修改，并刪除了兩項(xiàng)因素：
（1）修改601號(hào)文第二條第一項(xiàng)不利因素
601號(hào)文第二條第一項(xiàng)不利因素為“申請(qǐng)人有義務(wù)在規(guī)定時(shí)間內(nèi)將所得的全部或絕大部分支付或派發(fā)給第三國(guó)（地區(qū)）居民”。實(shí)際執(zhí)行中，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以取得納稅人“有義務(wù)”支付的證據(jù)，但通?？梢哉莆占{稅人實(shí)際將所得支付給第三國(guó)居民的事實(shí)，公告將“有義務(wù)支付”明確解釋為包括“已形成支付事實(shí)的情形。”
（2）修改601號(hào)文第二條第二項(xiàng)不利因素，并刪除601號(hào)文第二條第三、四項(xiàng)不利因素
601號(hào)文第二條第二項(xiàng)不利因素為：“除持有所得據(jù)以產(chǎn)生的財(cái)產(chǎn)或權(quán)利外，申請(qǐng)人沒(méi)有或幾乎沒(méi)有其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。”
601號(hào)文第一條規(guī)定實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)包括制造、經(jīng)銷(xiāo)、管理等活動(dòng)，但在第二條同時(shí)規(guī)定“沒(méi)有或幾乎沒(méi)有其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”為判斷不利因素。兩處規(guī)定容易導(dǎo)致理解有偏差。為明確投資類(lèi)活動(dòng)是否可構(gòu)成實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，公告既規(guī)定“實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)包括具有實(shí)質(zhì)性的制造、經(jīng)銷(xiāo)、管理等活動(dòng)”，同時(shí)明確：實(shí)際履行的功能及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)足以證實(shí)其活動(dòng)具有實(shí)質(zhì)性。
分析申請(qǐng)人是否從事實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，通常還應(yīng)當(dāng)關(guān)注：申請(qǐng)人是否擁有與其履行的功能相匹配的資產(chǎn)和人員配置；對(duì)于所得或所得據(jù)以產(chǎn)生的財(cái)產(chǎn)或權(quán)利，申請(qǐng)人是否承擔(dān)相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)，等等。
為便于理解“受益所有人”身份判定的各項(xiàng)因素，我們?cè)诮庾x中列舉了若干案例，所列案例均有一定的指導(dǎo)意義，請(qǐng)大家詳細(xì)閱讀并在執(zhí)行中參考。需要提醒大家的是，閱讀案例時(shí)，不僅要關(guān)注每個(gè)案例給出的結(jié)論，還要關(guān)注每個(gè)案例提及的每項(xiàng)因素，綜合分析各項(xiàng)因素才能得出正確的結(jié)論。
4.公告明確的其他內(nèi)容
明確適用一般反避稅相關(guān)規(guī)定的情形。申請(qǐng)人雖具有“受益所有人”身份，但主管稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)需要適用稅收協(xié)定主要目的測(cè)試條款或國(guó)內(nèi)稅收法律規(guī)定的一般反避稅規(guī)則的，適用一般反避稅相關(guān)規(guī)定。
公告還明確了不屬于“代為收取所得”的情形、提供證明“受益所有人”身份的資料以及需報(bào)省稅務(wù)機(jī)關(guān)的案件等，公告和解讀已表述較為清楚，不再過(guò)多介紹。
二、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定執(zhí)行若干問(wèn)題的公告》解讀
為了讓納稅人和各地稅務(wù)機(jī)關(guān)準(zhǔn)確理解稅收協(xié)定，稅務(wù)總局曾于2010年發(fā)布《〈中華人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書(shū)條文解釋》（國(guó)稅發(fā)〔2010〕75號(hào)印發(fā)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“75號(hào)文”），對(duì)中新稅收協(xié)定全部條款作出了詳細(xì)解釋。稅務(wù)總局在今年發(fā)布了11號(hào)公告，對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)、海運(yùn)和空運(yùn)、演藝人員和運(yùn)動(dòng)員條款以及合伙企業(yè)適用稅收協(xié)定等事項(xiàng)作出了進(jìn)一步明確。下面，我將圍繞11號(hào)公告的主要內(nèi)容做一些介紹。
（一）常設(shè)機(jī)構(gòu)條款方面，11號(hào)公告明確了兩個(gè)問(wèn)題。
一是關(guān)于中外合作辦學(xué)。11號(hào)公告所稱(chēng)“中外合作辦學(xué)機(jī)構(gòu)”和“中外合作辦學(xué)項(xiàng)目”是指根據(jù)我國(guó)中外合作辦學(xué)條例及其實(shí)施辦法設(shè)立的機(jī)構(gòu)和項(xiàng)目。根據(jù)稅收協(xié)定常設(shè)機(jī)構(gòu)條款規(guī)定，“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是指企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。由于境內(nèi)不具有法人資格的中外合作辦學(xué)機(jī)構(gòu)以及中外合作辦學(xué)項(xiàng)目中開(kāi)展教育教學(xué)活動(dòng)的場(chǎng)所是外方（即締約對(duì)方居民企業(yè)）在我國(guó)進(jìn)行營(yíng)業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，因此應(yīng)構(gòu)成締約對(duì)方居民在我國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。
二是關(guān)于勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)條款中“六個(gè)月”的計(jì)算口徑。稅收協(xié)定勞務(wù)型條款一般規(guī)定，“常設(shè)機(jī)構(gòu)”包括締約國(guó)一方企業(yè)通過(guò)雇員或者其他人員在締約國(guó)另一方提供的勞務(wù)活動(dòng)，但僅以該性質(zhì)的活動(dòng)超過(guò)一定時(shí)間的為限。對(duì)于該時(shí)間門(mén)檻，我國(guó)簽署的各稅收協(xié)定規(guī)定不完全相同，大部分規(guī)定的是六個(gè)月或183天。稅務(wù)總局曾在2007年發(fā)布的關(guān)于內(nèi)地與香港稅收安排條款解釋中，對(duì)六個(gè)月的計(jì)算方法做出規(guī)定（國(guó)稅函〔2007〕403號(hào)），但該規(guī)定已于2011年廢止（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第2號(hào)）。此后，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)繼續(xù)沿用上述已經(jīng)廢止的規(guī)定，產(chǎn)生了一些爭(zhēng)議。為徹底消除稅企在計(jì)算方法上的爭(zhēng)議，為納稅人提高稅收確定性，公告明確“六個(gè)月”和“183天”應(yīng)作相同理解。有關(guān)183天的計(jì)算方法，稅務(wù)總局2010年發(fā)布的75號(hào)文已作出詳細(xì)規(guī)定，在此不再介紹。
（二）公告第二部分內(nèi)容是關(guān)于海運(yùn)和空運(yùn)條款，明確了三個(gè)問(wèn)題。
一是明確濕租、程租、期租屬于國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)。在國(guó)際運(yùn)輸行業(yè)，企業(yè)經(jīng)常會(huì)以程租、期租形式租賃船舶或以濕租形式租賃飛機(jī)，以節(jié)約資金，緩解運(yùn)力不足。根據(jù)國(guó)際通行做法，通過(guò)這類(lèi)租賃形式取得的收入應(yīng)認(rèn)為屬于國(guó)際運(yùn)輸收入。
二是明確光租和干租適用海運(yùn)和空運(yùn)條款的問(wèn)題。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》以及稅務(wù)總局2014年發(fā)布的《非居民企業(yè)從事國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)稅收管理暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“37號(hào)公告”），以光租形式出租船舶、以干租形式出租飛機(jī)或出租集裝箱等相關(guān)設(shè)備取得的收入屬于租金收入，不屬于國(guó)際運(yùn)輸收入。原75號(hào)文規(guī)定，開(kāi)展附屬于國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)的光租業(yè)務(wù)取得的收入屬于國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)的收入，但沒(méi)有明確規(guī)定光租業(yè)務(wù)本身并不屬于國(guó)際運(yùn)輸，因此有稅務(wù)機(jī)關(guān)誤認(rèn)為37號(hào)公告作出了與75號(hào)文不同的新規(guī)定，即誤認(rèn)為光租業(yè)務(wù)不能附屬于國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)或者即使附屬于國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)也不能享受稅收協(xié)定海運(yùn)和空運(yùn)條款待遇。為消除上述誤解，公告明確光租、干租業(yè)務(wù)取得的收入不是國(guó)際運(yùn)輸收入，但根據(jù)中新稅收協(xié)定第八條第四款，附屬于國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)的上述租賃業(yè)務(wù)收入應(yīng)視同國(guó)際運(yùn)輸收入處理。同時(shí)，公告還規(guī)定，即使稅收協(xié)定中沒(méi)有中新稅收協(xié)定第八條第四款的表述，也應(yīng)按照上述理解執(zhí)行。
三是明確“附屬”業(yè)務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。原75號(hào)文在定義“附屬”時(shí)規(guī)定，附屬是“與主營(yíng)業(yè)務(wù)有關(guān)且服務(wù)于主營(yíng)業(yè)務(wù)的活動(dòng)”、具有“支持和附帶性質(zhì)”，但在說(shuō)明“附屬”的判斷標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，沒(méi)有強(qiáng)調(diào)“附屬”的上述特點(diǎn)，僅提到企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)應(yīng)是國(guó)際運(yùn)輸，以及附屬活動(dòng)收入不應(yīng)超過(guò)國(guó)際運(yùn)輸總收入的10%，導(dǎo)致部分稅務(wù)機(jī)關(guān)忽略了該活動(dòng)與國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)度，對(duì)于獨(dú)立于國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)以外的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，只要其收入占國(guó)際運(yùn)輸年收入10%以下就認(rèn)為是附屬活動(dòng)，與協(xié)定本意不符。因此，公告進(jìn)一步明確了“附屬”業(yè)務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)調(diào)企業(yè)從事的附屬業(yè)務(wù)應(yīng)是其在經(jīng)營(yíng)國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)時(shí)，從事的對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)貢獻(xiàn)較小但與主營(yíng)業(yè)務(wù)聯(lián)系非常緊密、不能作為一項(xiàng)單獨(dú)業(yè)務(wù)或所得來(lái)源的活動(dòng)。
（三）公告第三部分內(nèi)容是關(guān)于演藝人員和運(yùn)動(dòng)員條款，明確了兩方面問(wèn)題。
一是明確演藝人員和運(yùn)動(dòng)員條款適用的活動(dòng)范圍。針對(duì)近年各地稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人反映的問(wèn)題，11號(hào)公告在原75號(hào)文的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步明確了：演藝人員開(kāi)展的電影宣傳活動(dòng)，演藝人員或運(yùn)動(dòng)員參加廣告拍攝、企業(yè)年會(huì)、企業(yè)剪彩等活動(dòng)均屬于演藝人員活動(dòng)；電子競(jìng)技屬于運(yùn)動(dòng)員活動(dòng)；對(duì)于會(huì)議發(fā)言，原75號(hào)文沒(méi)有提及，但OECD范本注釋提到應(yīng)不屬于演藝人員活動(dòng)，對(duì)此，公告明確，會(huì)議發(fā)言一般不屬于演藝人員活動(dòng)。比如外國(guó)前政要應(yīng)邀來(lái)華參加學(xué)術(shù)會(huì)議并發(fā)言不屬于演藝人員活動(dòng)，但如果其在商業(yè)活動(dòng)中進(jìn)行具有演出性質(zhì)的演講，應(yīng)不屬于會(huì)議發(fā)言，而是演藝人員活動(dòng)。
二是明確演藝人員和運(yùn)動(dòng)員條款的具體適用規(guī)則。根據(jù)稅收協(xié)定演藝人員和運(yùn)動(dòng)員條款，演出活動(dòng)發(fā)生的締約國(guó)對(duì)演出活動(dòng)產(chǎn)生的所得具有征稅權(quán)，不論所得是由演藝人員和運(yùn)動(dòng)員本人收取，還是由其他人收取，且該締約國(guó)征稅不受到稅收協(xié)定營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)和非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)條款的限制。公告進(jìn)一步明確了在演出所得部分或全部由其他人收取的情況下，演出活動(dòng)發(fā)生國(guó)的征稅規(guī)則。比如在雇傭關(guān)系中，演出產(chǎn)生的所得中，部分由演出人員以工資薪金等形式取得，部分留存在雇主層面。在這種情況下，演出活動(dòng)發(fā)生的締約國(guó)對(duì)演出產(chǎn)生的全部所得具有征稅權(quán)，而不論由誰(shuí)收取，但具體應(yīng)如何征稅還取決于該國(guó)國(guó)內(nèi)法規(guī)定；另外，在一些避稅安排中，演出報(bào)酬全部由其他人收取，演出活動(dòng)發(fā)生的締約國(guó)依然對(duì)演出產(chǎn)生的所得具有征稅權(quán)，并可根據(jù)其國(guó)內(nèi)法規(guī)定向收取所得的其他人征稅。
（四）公告最后一部分是關(guān)于合伙企業(yè)在我國(guó)適用稅收協(xié)定的問(wèn)題。
OECD曾于1999年發(fā)布報(bào)告，對(duì)合伙企業(yè)適用稅收協(xié)定的問(wèn)題提出了政策建議，其主要規(guī)則是，當(dāng)締約一方將合伙企業(yè)視為稅收透明體并對(duì)合伙企業(yè)取得的所得在合伙人層面征稅時(shí)，締約另一方應(yīng)將合伙企業(yè)從本國(guó)取得的所得中歸屬于對(duì)方居民合伙人的部分視為由對(duì)方居民合伙人取得，并給予協(xié)定待遇。
2010年，OECD將上述政策建議納入了范本注釋。對(duì)此，有一些OECD國(guó)家選擇直接遵循OECD報(bào)告和范本注釋的規(guī)定，但也有一些OECD國(guó)家堅(jiān)持，OECD報(bào)告和范本注釋中關(guān)于合伙企業(yè)的規(guī)定只有在明確納入?yún)f(xié)定條款以后才可以適用。為了給合伙企業(yè)適用稅收協(xié)定提供更為明確的法律依據(jù)，根據(jù)BEPS第2項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果建議，2017年版OECD稅收協(xié)定范本已將有關(guān)內(nèi)容納入了協(xié)定范本條款，為各國(guó)今后新簽署或修訂稅收協(xié)定提供了參考。
11號(hào)公告基于我國(guó)合伙企業(yè)法、企業(yè)所得稅法以及稅收協(xié)定條款的規(guī)定，明確了合伙企業(yè)在我國(guó)適用稅收協(xié)定的問(wèn)題。
1.對(duì)于設(shè)立在中國(guó)境內(nèi)的合伙企業(yè)，其適用稅收協(xié)定需要滿足兩個(gè)條件：
第一，其合伙人應(yīng)是締約對(duì)方居民。因?yàn)?，?duì)于設(shè)立在中國(guó)境內(nèi)的合伙企業(yè)取得的所得，根據(jù)我國(guó)合伙企業(yè)法的規(guī)定，其合伙人是我國(guó)所得稅納稅人，合伙企業(yè)本身不是我國(guó)所得稅納稅人。同時(shí)，稅收協(xié)定一般規(guī)定，協(xié)定適用于締約國(guó)一方或者同時(shí)為雙方居民的人。因此，對(duì)于在我國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)的合伙人，如果其是締約對(duì)方居民，則應(yīng)屬于稅收協(xié)定適用的范圍。
第二，合伙企業(yè)取得的所得被締約對(duì)方視為該合伙人的所得。是否滿足該條件，一般取決于締約對(duì)方（即合伙人的居民國(guó)）國(guó)內(nèi)法。比如，在締約對(duì)方國(guó)內(nèi)法將我國(guó)境內(nèi)合伙企業(yè)視為稅收透明體時(shí)，一般會(huì)將該合伙企業(yè)取得的所得視為由其居民合伙人取得，在這種情況下，該合伙人在我國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)的所得可以在我國(guó)享受協(xié)定待遇；在締約對(duì)方國(guó)內(nèi)法將我國(guó)境內(nèi)的合伙企業(yè)視為非稅收透明體時(shí)，則一般不會(huì)將該合伙企業(yè)取得的所得視為由其居民合伙人取得，在這種情況下，該合伙人不能在我國(guó)享受協(xié)定待遇。
2.對(duì)于設(shè)立在中國(guó)境外的合伙企業(yè)，公告明確了在我國(guó)適用稅收協(xié)定的條件，即在稅收協(xié)定條款沒(méi)有做出不同規(guī)定的情況下，境外合伙企業(yè)應(yīng)是締約對(duì)方居民，才能在我國(guó)享受協(xié)定待遇。
由于境外設(shè)立的合伙企業(yè)不適用我國(guó)合伙企業(yè)法，因此不適用該法規(guī)定的“先分后稅”的規(guī)則。根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例，“依照中國(guó)法律、行政法規(guī)成立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)”不適用企業(yè)所得稅法，而境外設(shè)立的合伙企業(yè)不屬于依照中國(guó)法律成立的合伙企業(yè)，因此不屬于企業(yè)所得稅法適用的排除范圍。同時(shí)，根據(jù)企業(yè)所得稅法，依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的合伙企業(yè)是我國(guó)企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)納稅人，其合伙人不直接是我國(guó)所得稅的納稅人。因此，在適用稅收協(xié)定時(shí)，除非協(xié)定另有規(guī)定，否則，只有當(dāng)該合伙企業(yè)是締約對(duì)方居民的情況下才能享受協(xié)定待遇。如果根據(jù)締約對(duì)方國(guó)內(nèi)法，合伙企業(yè)不是其居民，則該合伙企業(yè)不適用稅收協(xié)定，也不能以締約對(duì)方居民合伙人的名義在我國(guó)享受協(xié)定待遇。
但是，在稅收協(xié)定條款另有規(guī)定的情況下，應(yīng)遵循稅收協(xié)定條款的規(guī)定。比如，2013年簽署的中法稅收協(xié)定第四條對(duì)合伙企業(yè)適用稅收協(xié)定的問(wèn)題作出了詳細(xì)規(guī)定。根據(jù)中法協(xié)定，如果一項(xiàng)所得是通過(guò)在法國(guó)設(shè)立的合伙企業(yè)從我國(guó)取得，且根據(jù)法國(guó)的稅收法律，該所得被視為由法國(guó)居民合伙人取得，則可在我國(guó)享受協(xié)定待遇，而不需要考慮我國(guó)國(guó)內(nèi)法是否將該筆所得視為由合伙人取得。對(duì)于我國(guó)簽署的稅收協(xié)定中沒(méi)有上述類(lèi)似條款的，不能套用中法協(xié)定的規(guī)則。
現(xiàn)場(chǎng)問(wèn)答
[ 羅天舒 ]謝謝蒙司長(zhǎng)。接下來(lái)是提問(wèn)環(huán)節(jié)。請(qǐng)這位同志提問(wèn)。[ 2018-04-27 10:06 ]
[ 現(xiàn)場(chǎng)觀眾 ]謝謝。大家好！我是中國(guó)……股份有限公司的……。稅務(wù)總局發(fā)布的2018年第11號(hào)公告規(guī)定，關(guān)于勞務(wù)活動(dòng)是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的表述為六個(gè)月的按183天執(zhí)行，11號(hào)公告4月1日起施行。但如果是4月1日以前比如2月1日來(lái)華提供勞務(wù)，相應(yīng)的時(shí)間要如何計(jì)算？是按6個(gè)月標(biāo)準(zhǔn)判定還是按照183天標(biāo)準(zhǔn)判定？[ 2018-04-27 10:06 ]
[ 蒙玉英 ]謝謝提問(wèn)。11號(hào)公告規(guī)定，“常設(shè)機(jī)構(gòu)條款中關(guān)于勞務(wù)活動(dòng)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的表述為‘在任何十二個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過(guò)六個(gè)月’的，按照‘在任何十二個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過(guò)183天’的表述執(zhí)行”。該規(guī)定是對(duì)稅收協(xié)定執(zhí)行口徑的進(jìn)一步統(tǒng)一和明確，因此如果2月1日來(lái)華，也適用上述規(guī)定，即按照183天標(biāo)準(zhǔn)判定。[ 2018-04-27 10:07 ]
[ 羅天舒 ]謝謝，請(qǐng)繼續(xù)提問(wèn)。請(qǐng)這面這位同志。[ 2018-04-27 10:08 ]
[ 現(xiàn)場(chǎng)觀眾 ]大家好！我是來(lái)自河南省鄭州市地方稅務(wù)局大企業(yè)稅務(wù)分局的黃海琳。我的問(wèn)題是關(guān)于設(shè)立在中國(guó)境外合伙企業(yè)適用協(xié)定的問(wèn)題。如果合伙企業(yè)不是對(duì)方國(guó)家稅收居民，但合伙人是該國(guó)居民，是否可以在我國(guó)享受協(xié)定待遇。[ 2018-04-27 10:09 ]
[ 蒙玉英 ]謝謝你的提問(wèn)。對(duì)于設(shè)立在境外的合伙企業(yè)，除非協(xié)定另有規(guī)定，否則，只有在合伙企業(yè)本身是締約對(duì)方居民的情況下，才可以在我國(guó)享受協(xié)定待遇。如果合伙企業(yè)不是對(duì)方居民，即使合伙人是締約對(duì)方居民，也不能享受協(xié)定待遇。[ 2018-04-27 10:09 ]
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