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企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓籌劃 稅局分部調(diào)整應(yīng)對——長春國稅破解避稅地非居民整體股權(quán)轉(zhuǎn)讓BEPS難題
作者：孫莫 劉伯書 來源：長春國家稅務(wù)局
經(jīng)濟(jì)全球化背景下，企業(yè)并購重組的商業(yè)行為頻繁發(fā)生，F(xiàn)DI下的非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓給東道國稅收管理帶來極大挑戰(zhàn)。其中，位于避稅地的境外投資方同時(shí)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)和境外多個(gè)控股公司股權(quán)，通過實(shí)施一攬子股權(quán)轉(zhuǎn)讓安排，將整體股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益轉(zhuǎn)移至避稅地，規(guī)避被轉(zhuǎn)讓股權(quán)成員單位所在地納稅義務(wù)，成為我們境外投資方股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收管理中的一項(xiàng)重大風(fēng)險(xiǎn)。
近日，長春市國稅局在對非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓風(fēng)險(xiǎn)排查和應(yīng)對工作中，采用以分部調(diào)查調(diào)整的原則和方法化解投資方整體股權(quán)轉(zhuǎn)讓安排的BEPS風(fēng)險(xiǎn)，對一起利用境外投資方一攬子股權(quán)轉(zhuǎn)讓安排下規(guī)避當(dāng)?shù)爻蓡T企業(yè)在長春的納稅義務(wù)的案件進(jìn)行調(diào)查調(diào)整，補(bǔ)繳非居民企業(yè)所得稅222萬元，加收利息31萬元。
一、案例事實(shí)
被調(diào)查企業(yè)F公司（長春）是2010年2月5日由中方A公司（長春）和外方B公司（香港）出資成立的中外合資企業(yè)，雙方各占50%股份，生產(chǎn)銷售汽車電子產(chǎn)品及相關(guān)零部件及其他產(chǎn)品。股權(quán)結(jié)構(gòu)如下圖：
2014年1月，外方B公司（香港）和W公司（美國）簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，原來由外方B公司（香港）持有的F公司（長春）50%的股份和其他汽車電子業(yè)務(wù)相關(guān)資產(chǎn)和股權(quán)一并出售給W公司（美國），此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易共涉及B公司（香港）持股下的汽車電子業(yè)務(wù)的20家企業(yè)，為整體打包轉(zhuǎn)讓。轉(zhuǎn)讓后的股權(quán)結(jié)構(gòu)如下圖：
上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓B公司（香港）和W公司（美國）為非關(guān)聯(lián)方。轉(zhuǎn)讓過程中，只有B公司（香港）向W公司（美國）出售資產(chǎn)和股權(quán)的整體轉(zhuǎn)讓合同（包括20家成員單位），沒有F公司（長春）和其他19家成員企業(yè)被轉(zhuǎn)讓的分部合同，也沒有且不提供被轉(zhuǎn)讓的各個(gè)公司的詳細(xì)資料，無法準(zhǔn)確劃分被轉(zhuǎn)讓F公司（長春）50%股權(quán)的真實(shí)轉(zhuǎn)讓價(jià)格。F公司（長春）被轉(zhuǎn)讓股權(quán)部分按照平價(jià)轉(zhuǎn)讓向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行備案。
二、產(chǎn)生的問題和相關(guān)文件規(guī)定
B公司（香港）直接持有F公司（長春）等20家成員企業(yè)的股權(quán)，B公司（香港）向W公司（美國）整體轉(zhuǎn)讓上述20家成員企業(yè)的股權(quán)，由于是非居民股權(quán)的直接轉(zhuǎn)讓，按照中國和香港的稅收安排和我國的所得稅法規(guī)定，F(xiàn)公司（長春）所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)對B公司（香港）轉(zhuǎn)讓持有的F公司（長春）股權(quán)的轉(zhuǎn)讓收益部分具有征稅權(quán)。
上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓B公司（香港）和W公司（美國）為非關(guān)聯(lián)方，根據(jù)《OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》和我國企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，該等股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易為非關(guān)聯(lián)交易，完全符合獨(dú)立交易原則，因此，我們不質(zhì)疑B公司（香港）將其旗下的汽車電子業(yè)務(wù)的20家成員企業(yè)（包括F公司（長春））的股權(quán)打包轉(zhuǎn)讓給W公司（美國）定價(jià)的合理性。
根據(jù)上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)點(diǎn)，該案件應(yīng)適用《國家稅務(wù)總局關(guān)于加權(quán)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函【2009】698號(hào)）的相關(guān)規(guī)定：即境外投資方（實(shí)際控制方）同時(shí)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)或境外多個(gè)控股公司股權(quán)的，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)應(yīng)將整體轉(zhuǎn)讓合同和涉及本企業(yè)的分部合同提供給主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。如果沒有分部合同的，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供被轉(zhuǎn)讓的各個(gè)控股公司的詳細(xì)資料，準(zhǔn)確劃分境內(nèi)被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的股權(quán)價(jià)格。如果不能準(zhǔn)確劃分的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)選擇合理的方法對轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。
三、調(diào)查分析過程
為避免境外投資方通過實(shí)施一攬子股權(quán)轉(zhuǎn)讓安排，規(guī)避被轉(zhuǎn)讓股權(quán)成員單位所在地納稅義務(wù)，長春市國稅局對被轉(zhuǎn)讓股權(quán)企業(yè)F公司（長春）展開了深入調(diào)查分析。向企業(yè)下達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)告知書》，要求企業(yè)提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓前后的股權(quán)架構(gòu)圖；股權(quán)交易內(nèi)容；股權(quán)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法；整體股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議；分部股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議；被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的各成員企業(yè)的詳細(xì)資料；被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的各成員企業(yè)的股權(quán)價(jià)值劃分表；F公司（長春）被轉(zhuǎn)讓股權(quán)以前5個(gè)年度的資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表；F公司（長春）被轉(zhuǎn)讓股權(quán)上個(gè)年度（2013年度）制定的中長期預(yù)算表；境外投資方實(shí)施一攬子整體股權(quán)轉(zhuǎn)讓具有合理商業(yè)目的的說明。
通過整合分析相關(guān)資料及進(jìn)一步調(diào)查訪談，調(diào)查人員掌握了如下事實(shí)資料：一是B公司（香港）和W公司（美國）雙方為非關(guān)聯(lián)方，上述整體股權(quán)轉(zhuǎn)讓是商業(yè)性交易，完全符合獨(dú)立交易原則；二是F公司（長春）被轉(zhuǎn)讓股權(quán)以前的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量都較好，不存在持續(xù)經(jīng)營能力受到影響的特殊情形，且未來經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營策略向好，F(xiàn)公司（長春）被轉(zhuǎn)讓股權(quán)部分在未進(jìn)行單獨(dú)價(jià)值評估的前提下以平價(jià)轉(zhuǎn)讓在所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)備案，存在被轉(zhuǎn)讓股權(quán)部分價(jià)值被低估從而在所在地少申報(bào)納稅的風(fēng)險(xiǎn)；三是做為被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的F公司（長春）沒有涉及該公司的分部合同，也不提供被一并轉(zhuǎn)讓股權(quán)的其他19家成員企業(yè)的詳細(xì)資料，無法直接或間接準(zhǔn)確劃分F公司（長春）被轉(zhuǎn)讓股權(quán)部分的真實(shí)合理轉(zhuǎn)讓價(jià)格；四是從股權(quán)整體轉(zhuǎn)讓安排的稅收結(jié)果上看，這種安排使各個(gè)被轉(zhuǎn)讓成員企業(yè)的轉(zhuǎn)讓盈虧不在各個(gè)成員企業(yè)所在地體現(xiàn)，而將B公司（香港）旗下的被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的轉(zhuǎn)讓收益均體現(xiàn)在B公司（香港）所在地香港，利用避稅地（港）的稅收優(yōu)惠實(shí)現(xiàn)了總體避稅的效果和事實(shí)，實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)了利用避稅地（港）避稅的效果和事實(shí)。
四、補(bǔ)稅情況
經(jīng)詳細(xì)調(diào)查和多輪溝通談判，在大量事實(shí)面前，B公司（香港）完全認(rèn)同調(diào)查人員關(guān)于其一攬子整體股權(quán)轉(zhuǎn)讓安排，不提供被轉(zhuǎn)讓各成員企業(yè)分部合同和詳細(xì)資料，構(gòu)成了規(guī)避被轉(zhuǎn)讓股權(quán)成員單位所在地納稅義務(wù)的職業(yè)判斷和認(rèn)定，同意調(diào)查人員按照合理的方法對F公司（長春）被轉(zhuǎn)讓股權(quán)部分的價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。經(jīng)稅企雙方協(xié)商，一致同意選擇按照企業(yè)股權(quán)價(jià)值評估方法，對F公司（長春）被轉(zhuǎn)讓股權(quán)部分的價(jià)值進(jìn)行評估，并在評估的基礎(chǔ)上對股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益部分在長春補(bǔ)繳稅款和加收利息。
根據(jù)本次F公司（長春）被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的特性，以及由于中國目前在企業(yè)產(chǎn)權(quán)交易上的市場化、信息化程度尚不高，難于收集到足夠的同類企業(yè)產(chǎn)權(quán)交易案例和交易價(jià)格，故不宜采用市場法；又由于F公司（長春）被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的時(shí)點(diǎn)，正處于成熟發(fā)展較快階段，其存量資產(chǎn)不能代表企業(yè)價(jià)值，故不能采用成本法（資產(chǎn)基礎(chǔ)法），因此稅企雙方一致認(rèn)可采用收益法進(jìn)行評估。經(jīng)計(jì)算，評估確認(rèn)F公司（長春）的全部股權(quán)價(jià)值為人民幣161,169,400元，全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為人民幣44,361,244元， F公司（長春）被轉(zhuǎn)讓股權(quán)（50%部分）對應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得人民幣22,180,622元，應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅人民幣220萬元，加收利息31萬元，目前，稅款和利息已全部解繳入庫。
五、案件啟示
境外投資方（實(shí)際控制方）同時(shí)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)和境外多個(gè)控股公司股權(quán)，通過實(shí)施整體打包轉(zhuǎn)讓等一攬子股權(quán)轉(zhuǎn)讓安排，將轉(zhuǎn)讓收益全部留到境外投資方所在地（避稅地），被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的各成員單位不在所在地體現(xiàn)轉(zhuǎn)讓收益，只按照平價(jià)或折價(jià)在當(dāng)?shù)剡M(jìn)行申報(bào)和備案，規(guī)避被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的各成員單位在所在地的納稅義務(wù)。上述避稅地境外投資方整體股權(quán)轉(zhuǎn)讓的人為安排已經(jīng)成為當(dāng)下和未來時(shí)期稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的一個(gè)新的稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，如何有效應(yīng)對處于東道國的居民企業(yè)被轉(zhuǎn)讓股權(quán)部分的稅收流失風(fēng)險(xiǎn)，成為我們新一輪打擊稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的一項(xiàng)重要內(nèi)容。
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