資產(chǎn)損失“以表代報(bào)”后的風(fēng)險(xiǎn)防范
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-05-13
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中國(guó)稅務(wù)報(bào)
近日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于企業(yè)所得稅資產(chǎn)損失資料留存?zhèn)洳橛嘘P(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第15號(hào)），規(guī)定從2017年度起，企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除資產(chǎn)損失，僅需填報(bào)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105090），不再報(bào)送資產(chǎn)損失相關(guān)資料，相關(guān)資料由企業(yè)留存?zhèn)洳?。這種“以表代報(bào)”的方式減輕了企業(yè)辦稅負(fù)擔(dān)。但是，這并沒(méi)有改變《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）的精神實(shí)質(zhì)，其中“實(shí)際資產(chǎn)損失”和“法定資產(chǎn)損失”概念的引入，以及“清單申報(bào)”和“專項(xiàng)申報(bào)”相結(jié)合的申報(bào)管理制度，對(duì)于資產(chǎn)損失申報(bào)扣除管理，仍然具有重要意義。
實(shí)際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失
例1：2017年甲公司的一臺(tái)機(jī)器設(shè)備達(dá)使用年限正常報(bào)廢，“營(yíng)業(yè)外支出”科目反映資產(chǎn)報(bào)廢損失30萬(wàn)元。同年，甲公司以市場(chǎng)價(jià)格轉(zhuǎn)讓另一臺(tái)機(jī)器設(shè)備，“資產(chǎn)處置收益”科目反映處置利得50萬(wàn)元。注意：企業(yè)在歸集匯總內(nèi)部證據(jù)時(shí)，上述損失和利得不得相互抵銷(xiāo)。一旦抵銷(xiāo)，就無(wú)法準(zhǔn)確體現(xiàn)該項(xiàng)損失全貌，30萬(wàn)元損失應(yīng)單獨(dú)體現(xiàn)實(shí)際資產(chǎn)損失。
例2：乙公司年末盤(pán)虧的A材料200萬(wàn)元，是企業(yè)在清查過(guò)程中按照賬實(shí)不符推算的損失，無(wú)論該公司采用實(shí)地盤(pán)存法還是永續(xù)盤(pán)存法核算，這種損失都未必實(shí)際發(fā)生，所以資產(chǎn)盤(pán)虧屬于法定資產(chǎn)損失。
例3：丙公司2012年應(yīng)收丁公司賬款100萬(wàn)元，2015年賬齡已滿3年，丁公司依然存在，丙公司可以認(rèn)定已經(jīng)發(fā)生了損失，所以壞賬損失屬于典型的法定資產(chǎn)損失。
例4：接例1，假如甲公司資產(chǎn)報(bào)廢損失30萬(wàn)元未能在當(dāng)年稅前扣除，在5年后的2022年申報(bào)扣除時(shí)，按照國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)文件規(guī)定，準(zhǔn)予追補(bǔ)至2017年度扣除，這意味著2017年度可能多繳稅，多繳的稅款只能抵稅不能退還。
例5：接例3，假如丙公司在賬齡滿3年的2015年沒(méi)有確認(rèn)壞賬損失，直到2017年才確認(rèn)。如此，丙公司可以在2017年度申報(bào)扣除，不必追溯到2015年度。所以，法定資產(chǎn)損失，何時(shí)確認(rèn)就何時(shí)申報(bào)扣除，不存在追補(bǔ)確認(rèn)問(wèn)題。
根據(jù)上述分析，實(shí)際資產(chǎn)損失是在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的損失；法定資產(chǎn)損失是按照規(guī)定條件計(jì)算確認(rèn)的損失，是認(rèn)定、推定的，而不是實(shí)際發(fā)生的損失。實(shí)際資產(chǎn)損失在發(fā)生年度申報(bào)扣除，法定資產(chǎn)損失在確認(rèn)年度申報(bào)扣除。企業(yè)以前年度發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當(dāng)年稅前扣除的，應(yīng)專項(xiàng)申報(bào)扣除。其中實(shí)際資產(chǎn)損失，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)損失發(fā)生年度扣除，追補(bǔ)確認(rèn)期限一般不超過(guò)5年。
資產(chǎn)損失申報(bào)扣除的風(fēng)險(xiǎn)防范
國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第15號(hào)文件將資產(chǎn)損失資料由報(bào)送制，改為納稅人留存?zhèn)洳椋郧暗?ldquo;清單申報(bào)”和“專項(xiàng)申報(bào)”已經(jīng)歸結(jié)為“以表代報(bào)”方式。但是，這并不意味著資產(chǎn)損失沒(méi)有專項(xiàng)申報(bào)和清單申報(bào)之分。一是納稅人對(duì)資產(chǎn)損失相關(guān)資料搜集、分類、保管，應(yīng)按清單申報(bào)和專項(xiàng)申報(bào)類別，分類處理。二是，填寫(xiě)A105090明細(xì)表時(shí)，應(yīng)區(qū)分清單申報(bào)及專項(xiàng)申報(bào)，并按對(duì)應(yīng)項(xiàng)目填列。
另外，簡(jiǎn)化申報(bào)辦理不是簡(jiǎn)化資料歸集。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第15號(hào)文件規(guī)定，僅僅是取消了原匯算清繳申報(bào)時(shí)需要提交損失扣除的備案事項(xiàng)，并沒(méi)有簡(jiǎn)化相關(guān)資料、證據(jù)材料的歸集要求，其涉及的政策依據(jù)、損失確認(rèn)、期間確認(rèn)、證據(jù)歸集、會(huì)計(jì)核算等，仍然需要依據(jù)相關(guān)政策規(guī)定和國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)文件規(guī)定的證據(jù)規(guī)則確認(rèn)。因此，企業(yè)應(yīng)建立健全內(nèi)控制度，在會(huì)計(jì)上已作損失處理的基本前提下，按照會(huì)計(jì)核算科目歸類、匯總，并完整保存資產(chǎn)損失相關(guān)資料，確保資料的真實(shí)性、合法性，有效防范稅收風(fēng)險(xiǎn)，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。
綜合實(shí)例
A公司主要從事商業(yè)零售業(yè)務(wù)，2017年自查盤(pán)點(diǎn)清查中，甲商品盤(pán)虧15萬(wàn)元，屬暴雨災(zāi)害損失，保險(xiǎn)公司賠償10萬(wàn)元。乙商品單筆盤(pán)虧500萬(wàn)元，屬于管理不善造成。一年前應(yīng)收B公司賬款4.5萬(wàn)元，2017年末連同賬齡已滿3年的應(yīng)收C公司賬款100萬(wàn)元一并作為壞賬處理。當(dāng)年與債務(wù)人D公司簽訂了符合特殊性稅務(wù)處理的債轉(zhuǎn)股協(xié)議，確認(rèn)營(yíng)業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）50萬(wàn)元，D公司提供了重組收益納稅調(diào)整說(shuō)明。A公司2017年資產(chǎn)損失財(cái)稅處理分析如下（債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理略）：
1.會(huì)計(jì)處理：（單位：萬(wàn)元）
?。?）借：待處理財(cái)產(chǎn)損益 15
貸：庫(kù)存商品 ——甲商品 15
經(jīng)批準(zhǔn)后
借：其他應(yīng)收款 10
營(yíng)業(yè)外支出 5
貸：待處理財(cái)產(chǎn)損益 15
?。?）借：待處理財(cái)產(chǎn)損益 500
貸：庫(kù)存商品——乙商品 500
經(jīng)批準(zhǔn)后
借：管理費(fèi)用 585
貸：待處理財(cái)產(chǎn)損益 500
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 85
（3）借：壞賬準(zhǔn)備 104.5
貸：應(yīng)收賬款——B公司 4.5
——C公司 100
2.案例分析：
?。?）確認(rèn)的盤(pán)虧損失（營(yíng)業(yè)外支出）5萬(wàn)元屬于非正常損失，按專項(xiàng)申報(bào)資產(chǎn)損失，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)文件第二十六條規(guī)定整理保存證據(jù)資料。
?。?）確認(rèn)的盤(pán)虧損失585萬(wàn)元，無(wú)論何種因素形成的均應(yīng)按專項(xiàng)申報(bào)資產(chǎn)損失。
?。?）反映的兩筆壞賬合計(jì)104.5萬(wàn)元按專項(xiàng)申報(bào)資產(chǎn)損失，按照國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)文件第二十三條、二十四條規(guī)定逐筆整理保存證據(jù)資料。企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，所以營(yíng)業(yè)外支出50萬(wàn)元應(yīng)做納稅調(diào)增處理。
匯總得出，A公司2017年度按專項(xiàng)申報(bào)資產(chǎn)損失：5+500+104.5=609.5（萬(wàn)元）。
作者：鐘宏 高民才
作者單位：陜西省渭南市國(guó)稅局、渭南市國(guó)際稅收研究會(huì)
來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)
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