售樓處如何繳納房產(chǎn)稅
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-05-13
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中國稅務(wù)報
常有房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)前來詢問，為銷售房產(chǎn)所建造的售樓處，其所占土地的價值是否需要計入房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅。筆者認為，還需具體情況具體分析。
關(guān)于將地價計入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅的問題，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財稅〔2010〕121號）第三條規(guī)定，對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價，包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計算土地面積并據(jù)此確定計入房產(chǎn)原值的地價。
筆者認為，這實際上是對不同的會計核算方式下，納稅人的稅務(wù)處理問題作了明確。納稅人的會計核算制度有《企業(yè)會計準則》《企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》，三者對土地使用權(quán)的會計處理規(guī)定是不同的?！镀髽I(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》應(yīng)用指南規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認為無形資產(chǎn)，但改變其用途，用于賺取租金或資本增值的，應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)分別作處理?！镀髽I(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》則規(guī)定，購入的土地使用權(quán)，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，按照實際支付的價款作為實際成本，并作為無形資產(chǎn)核算，待該項土地開發(fā)時再按其賬面價值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程。也即是說，執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的納稅人，房產(chǎn)原值中不包括地價，當(dāng)然，地價就沒有繳納房產(chǎn)稅。而執(zhí)行《企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》的納稅人，房產(chǎn)原值中包括攤銷后的地價，這就說明計入房產(chǎn)原值中的地價是繳納了房產(chǎn)稅的。財稅〔2010〕121號文件施行后，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價。
但無論是《企業(yè)會計準則》《小企業(yè)會計準則》，還是《企業(yè)會計制度》均規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)用于開發(fā)房屋建筑物的，在土地未開發(fā)之前，作為無形資產(chǎn)核算，并按規(guī)定的期限分期攤銷。當(dāng)土地開發(fā)時再將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入開發(fā)成本。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)，是為了開發(fā)可供銷售的產(chǎn)品，當(dāng)開發(fā)的產(chǎn)品全部售出后，土地使用權(quán)也就隨之轉(zhuǎn)讓了；而除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以外的其他企業(yè)，取得土地使用權(quán)是為了生產(chǎn)經(jīng)營和建造生產(chǎn)經(jīng)營用的房屋建筑物，土地使用權(quán)會長期屬于企業(yè)。也就是說，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地使用權(quán)與其他企業(yè)相比，用途是不一樣的。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的售樓處，地價是否需要計入房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅，應(yīng)根據(jù)具體情況來定。
一般來說，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了便于銷售其開發(fā)產(chǎn)品，會在其開發(fā)項目的土地上建造售樓處。售樓處通常分為三種類型：一是臨時性的，即開發(fā)的產(chǎn)品銷售完畢后自行拆除；二是售樓處屬于開發(fā)產(chǎn)品，當(dāng)開發(fā)產(chǎn)品銷售完畢，售樓處最后也要對外銷售；三是當(dāng)初建造售樓處時就把它作為企業(yè)的固定資產(chǎn)管理，當(dāng)銷售開發(fā)產(chǎn)品時作為營銷場所，而開發(fā)產(chǎn)品銷售完畢后轉(zhuǎn)為用于物業(yè)管理的辦公用房，或者其他經(jīng)營用房。
臨時性的售樓處在開發(fā)房產(chǎn)銷售完畢后，是要拆除的，其所占的土地價值并不計入其成本中，而是要計入可供銷售的開發(fā)產(chǎn)品成本中。如果臨時性的售樓處其所占的土地價值，既計入了可供銷售的開發(fā)產(chǎn)品成本中，又在征收房產(chǎn)稅時再計入房產(chǎn)原值，這顯然有失稅收公平合理的原則。因此，在對臨時性售樓處征收房產(chǎn)稅時，其所占的土地價值，不應(yīng)再并入房產(chǎn)原值中征收房產(chǎn)稅。
售樓處屬于開發(fā)產(chǎn)品的，按照會計核算的規(guī)定，其所占土地的價值會自然轉(zhuǎn)移到售樓處的成本中去，這種情況下，地價已經(jīng)計入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅了。
作為固定資產(chǎn)管理的售樓處，其所占的土地價值不會轉(zhuǎn)移到可供銷售的開發(fā)產(chǎn)品成本中去，相應(yīng)的土地使用權(quán)會作為企業(yè)的無形資產(chǎn)管理，這時的土地和房屋構(gòu)成了一個整體，因此，地價應(yīng)計入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅。
作者：李霄羽 遼寧省新民市地稅局
來源：中國稅務(wù)報
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