外派雇員：取得境外所得如何納稅(附《外派員工的中國個人所得稅政策》)
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-05-26
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中國稅務(wù)報2018年5月25日星期五
作者：吳國濱 黃河
作者單位：廈門市地稅局
隨著越來越多中國企業(yè)“走出去”，外派中國雇員數(shù)量逐年增加，居民個人取得境外收入如何繳納個人所得稅的問題越來越受到關(guān)注，其中一些情形容易導(dǎo)致納稅爭議，納稅人應(yīng)予以關(guān)注。
境外所得都要自行申報？
第一種觀點認為，都應(yīng)辦理自行申報。其依據(jù)為：《個人所得稅法》及其實施條例規(guī)定，納稅義務(wù)人從中國境外取得所得的，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定到主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報。第二種觀點認為，符合規(guī)定情形的應(yīng)辦理自行申報。其依據(jù)為：《境外所得個人所得稅征收管理暫行辦法》（國稅發(fā)〔1998〕126號，以下簡稱126號文件）規(guī)定，外派雇員境外所得管理，實行以境內(nèi)派出單位代扣代繳為主、個人年度自行申報為輔的模式。
筆者贊同第二種觀點。126號文件和《國家稅務(wù)總局關(guān)于境外所得征收個人所得稅若干問題的通知》（國稅發(fā)〔1994〕44號）共同構(gòu)成現(xiàn)行居民個人境外所得管理的政策規(guī)范。實踐中，相當(dāng)部分外派雇員由境內(nèi)派出單位支付報酬并代繳個人所得稅，要求實行普遍自行申報并不現(xiàn)實。
可否自行申報并退稅？
依據(jù)稅收協(xié)定，外派雇員可能因為在對方國家停留超過規(guī)定時間，或任職受雇的駐外機構(gòu)符合常設(shè)機構(gòu)條件，須就境外所得中境內(nèi)派出機構(gòu)支付的部分，向外國稅務(wù)當(dāng)局申報繳稅，從而出現(xiàn)雙重征稅問題。在此情況下，應(yīng)根據(jù)稅收協(xié)定優(yōu)先原則，由對方國家優(yōu)先行使征稅權(quán)，納稅年度終了后辦理自行申報，扣除境外已納稅額后計算繳稅，同時根據(jù)《個人所得稅法實施條例》的規(guī)定，辦理境內(nèi)已繳稅額退稅。
由于計稅方式相對優(yōu)惠，一部分未在境外繳稅的外派雇員（短期派駐等），也要求辦理自行申報并據(jù)此申請退稅，納稅人主動申報應(yīng)予準(zhǔn)許，但可否據(jù)此退稅，存在分歧。第一種觀點認為，未出現(xiàn)雙重征稅，不允許退稅。第二種觀點則認為，應(yīng)當(dāng)允許退稅，理由有兩個：一是居民納稅人境外和境內(nèi)所得分別計算納稅是《個人所得稅法》的原則之一，將境外所得混入境內(nèi)所得申報屬無奈之舉，納稅人要求退稅，應(yīng)予支持；二是雙重征稅并非退稅的前置條件，納稅人依法享有申報、退稅和享受優(yōu)惠的權(quán)利。
筆者贊同第二種觀點。之所以對境外所得制定相對優(yōu)惠的計稅方式，就是考慮到境外工作生活的實際情況。為鼓勵企業(yè)和個人“走出去”，在不作強制、普遍申報要求的前提下，應(yīng)當(dāng)鼓勵并指導(dǎo)外派雇員辦理境外所得自行申報和申請退稅，以消除雙重征稅，支持企業(yè)享受稅收優(yōu)惠。同時，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)提醒派出單位，遵守外國法律和稅收協(xié)定，避免境外稅收合規(guī)風(fēng)險。
申報期限如何確定
《個人所得稅法》規(guī)定，從中國境外取得所得的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)在年度終了后30日內(nèi)，將應(yīng)納的稅款繳入國庫，并向稅務(wù)機關(guān)報送納稅申報表。126號文件規(guī)定，如所得來源國與中國的納稅年度不一致，年度終了后30日內(nèi)申報納稅有困難的，可報經(jīng)中國主管稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，在所得來源國的納稅年度終了、結(jié)清稅款后30日內(nèi)申報納稅。
與我國納稅年度不一致的國家（地區(qū)）數(shù)量較多，有的實行分期預(yù)繳，有的繳稅期限是一段區(qū)間，如何界定結(jié)清稅款時限，有不同理解。
第一種觀點認為，只要繳納稅款，就屬于結(jié)清稅款。第二種觀點認為，應(yīng)充分考慮其他國家（地區(qū)）稅制安排的實際情況，為方便納稅人辦理自行申報，應(yīng)以繳納稅款時間和確定稅款時間孰后原則，作為結(jié)清稅款時限。
筆者贊同第二種意見。若納稅人可以提交外國申報材料，應(yīng)當(dāng)允許其延后申報。一些國家（地區(qū)）設(shè)有離境清稅制度，稅務(wù)機關(guān)要做好政策宣傳，同時加強事中事后管理，特別是延期申報材料的審核把關(guān)。
附件：
外派員工的中國個人所得稅政策
摘自《“走出去”個人稅收政策與風(fēng)險管理手冊(2018版)》
（一）中國國內(nèi)法對境外所得的定義
對個人而言，來源于中國境外的所得不等同于由境外支付的所得，下列所得，不論支付地點是否在中國境外，均為來源于中國境外的所得：
1.因任職、受雇、履約等而在中國境外提供勞務(wù)取得的所得；
2.將財產(chǎn)出租給承租人在中國境外使用而取得的所得；
3.轉(zhuǎn)讓中國境外的建筑物、土地使用權(quán)等財產(chǎn)或者在中國境外轉(zhuǎn)讓其他財產(chǎn)取得的所得；
4.許可各種特許權(quán)在中國境外使用而取得的所得；
5.從中國境外的公司、企業(yè)以及其他經(jīng)濟組織或者個人取得的利息、股息、紅利所得；
6.稅收法律、法規(guī)規(guī)定的其他所得。
應(yīng)計算繳納個人所得稅的境外所得包括現(xiàn)金、實物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟利益。
（二）境內(nèi)派出機構(gòu)的報告義務(wù)
中國境內(nèi)的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織以及政府部門，凡有外派人員的，無論是否支付或負擔(dān)其所得，都應(yīng)在每一公歷年度終了后三十日內(nèi)向主管地稅機關(guān)提供上年度外派人員基本信息、境內(nèi)外收入狀況及繳納稅收情況，報送《外派人員情況表》和主管地稅機關(guān)要求的其他資料?！锻馀扇藛T情況表》的內(nèi)容主要包括：外派人員的姓名、身份證或護照號碼、職務(wù)、派往國家或地區(qū)、境外工作單位名稱和地址、合同期限、境內(nèi)外收入狀況、境內(nèi)住所及繳納稅收情況等。
（三）境內(nèi)派出機構(gòu)的代扣代繳義務(wù)
中國境內(nèi)的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織以及政府部門將其雇員派往境外工作，并支付或負擔(dān)其所得的，境內(nèi)派出單位為個人所得稅扣繳義務(wù)人，外派人員的稅款由境內(nèi)派出單位負責(zé)代扣代繳。
扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)在發(fā)放工資薪金的次月十五日內(nèi)向其主管稅務(wù)機關(guān)報送納稅申報表以及稅務(wù)機關(guān)要求報送的其他資料，并將稅款繳入國庫。
（四）境外所得的年度自行申報義務(wù)
以下納稅人應(yīng)就其取得的境外所得自行申報納稅：境外所得來源于兩處以上的納稅人；取得境外所得沒有扣繳義務(wù)人，或者扣繳義務(wù)人未按規(guī)定扣繳的納稅人。
1.申報期限
自行申報納稅的納稅人，應(yīng)在年度終了后三十日內(nèi)完成年度自行申報。納稅人如在稅法規(guī)定的納稅年度期間結(jié)束境外工作任務(wù)回國，應(yīng)當(dāng)在回國后的次月十五日內(nèi)，向主管地稅機關(guān)申報繳納個人所得稅。
假如所得來源國與中國的納稅年度不一致，年度終了后三十日內(nèi)申報納稅有困難的，納稅人可以向主管地稅機關(guān)報送
《境外所得個人所得稅申報特殊事項備案表》，經(jīng)主管地稅機關(guān)登記備案后，在所得來源國的納稅年度終了、結(jié)清稅款后三十日內(nèi)再申報納稅。
2.申報地點
有境內(nèi)派出單位，但按要求應(yīng)自行申報的納稅人，向其派出單位所在地的主管地稅機關(guān)申報。其他納稅人向中國境內(nèi)戶籍所在地主管地稅機關(guān)申報，在中國境內(nèi)有戶籍，但戶籍所在地與中國境內(nèi)經(jīng)常居住地不一致的，選擇并固定向其中一地主管地稅機關(guān)申報。在中國境內(nèi)沒有戶籍的，向經(jīng)常居住地主管地稅機關(guān)申報。
3.申報方式
按要求應(yīng)進行境外所得自行申報的納稅人，請前往主管地稅機關(guān)辦稅服務(wù)廳申報。被中國境內(nèi)派出機構(gòu)派往境外機構(gòu)任職、受雇的外派人員，其境外所得由境外機構(gòu)支付、負擔(dān)的，可委托其境內(nèi)派出機構(gòu)辦理納稅申報。
沒有境內(nèi)派出機構(gòu)的納稅人，可以委托有稅務(wù)代理資質(zhì)的中介機構(gòu)或者他人代為辦理納稅申報。需要注意的是，中介機構(gòu)或其他個人代為辦理自行納稅申報時，應(yīng)附送委托申報協(xié)議（合同）。
4.申報資料
納稅人申報時需報送本人簽名的《個人所得稅自行納稅申報表（B表）》，同時報送個人有效身份證件的復(fù)印件。
（五）個人所得稅在12萬申報義務(wù)
根據(jù)個人所得稅法的規(guī)定，年所得12萬以上的納稅人應(yīng)于納稅年度終了后向主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報。
1.申報期限
納稅人在一個納稅年度取得的各項所得合計數(shù)額達到12萬元及以上的，無論取得的各項所得是否已足額繳納個人所得稅，均應(yīng)于年度終了后3個月內(nèi)（即每年1月1日至3月31日）向主管地稅機關(guān)辦理個人所得稅納稅申報。
2.申報地點
納稅人有任職受雇單位的，向任職、受雇單位所在地主管地稅機關(guān)申報；無任職、受雇單位，年所得項目有生產(chǎn)、經(jīng)營所得的，向?qū)嶋H經(jīng)營所在地主管地稅機關(guān)申報；無任職、受雇單位，年所得項目無生產(chǎn)、經(jīng)營所得的，向戶籍所在地主管地稅機關(guān)申報；在中國境內(nèi)沒有戶籍的，向中國境內(nèi)經(jīng)常居住地主管地稅機關(guān)申報。
3.申報方式
納稅人可以采用網(wǎng)上申報、微信申報、到主管地方稅務(wù)機關(guān)辦稅服務(wù)廳申報、郵寄申報和代理申報等方式進行申報。如納稅人需要補繳稅款，直接到主管地稅機關(guān)辦稅服務(wù)廳申報，或采取電子稅務(wù)局申報、微信申報等方式。納稅人還可以委托任職單位、有稅務(wù)代理資質(zhì)的中介機構(gòu)或者他人代為辦理納稅申報。受托任職單位、中介機構(gòu)或其他個人代為辦理自行納稅申報時，應(yīng)向主管地稅機關(guān)附送委托申報協(xié)議（合同）。
稅人采用網(wǎng)上申報的，可憑納稅人身份證件號碼和密碼登陸廣東省電子稅務(wù)局（申報網(wǎng)址為：http://www.etax-gd.gov.cn）進行申報。納稅人初次使用網(wǎng)上申報的，需進行“用戶注冊”。具體路徑為：廣東省電子稅務(wù)局—登錄賬號密碼—手機驗證碼—年所得12萬以上自行申報—填寫申報表—確認申報表—查看回執(zhí)；納稅人上年度已采用網(wǎng)上申報的，可繼續(xù)使用上年自行修改確認的密碼，如果遺失密碼，可憑身份證件到主管地稅機關(guān)重置密碼。
納稅人采用微信申報的，可添加“廣東地稅”微信公眾號，點擊“微辦稅”中的“個人辦稅”進行申報。具體路徑為：廣東地稅微信公眾號—微辦稅—個人辦稅—12萬個稅申報—個人身份認證—驗證碼—選擇應(yīng)申報機關(guān)—進入申報—匯總預(yù)覽—確定申報。
4.申報資料
采用門前申報，申報時需報送本人簽名的《個人所得稅納稅申報表（適用于年所得12萬元以上的納稅人申報）》7，同時報送個人有效身份證件的復(fù)印件。
納稅人還可以采用郵寄申報方式，或者委托任職單位、他人代為辦理納稅申報。受托任職單位或他人代為辦理自行納稅申報時，應(yīng)向主管地方稅務(wù)機關(guān)附送委托申報協(xié)議（合同）。
（六）計算境外所得的應(yīng)納個人所得稅
1.應(yīng)納稅額的計算
納稅人的境外所得應(yīng)按照分國分項的方法計算應(yīng)納稅額。也就是說，同一國家/地區(qū)同一項目所得來源于兩處以上的應(yīng)合并計算，但不同國家/地區(qū)和不同應(yīng)稅項目，應(yīng)分別依照稅法規(guī)定的費用減除標(biāo)準(zhǔn)和適用稅率計算應(yīng)納稅額。
如果當(dāng)年取得境外所得月份數(shù)不足12個月的，應(yīng)按實際月份數(shù)分攤。納稅人取得全年一次性獎金、股權(quán)激勵所得、解職一次性收入、提前退休一次性補貼和內(nèi)部退養(yǎng)一次性收入等工資、薪金所得時，可按照相關(guān)稅法規(guī)定單獨計算應(yīng)納稅額。
2.費用扣除
納稅人的境外所得按照有關(guān)規(guī)定交付給派出單位的部分，只要能提供有效合同或有關(guān)憑證，經(jīng)過主管地稅機關(guān)審核后，可以從境外所得中扣除。納稅人兼有來源于中國境內(nèi)、境外所得的，應(yīng)按個人所得稅法及其實施條例的規(guī)定分別減除費用，并計算納稅。
3.境外工資薪金的計算方法
需要注意的是，與代扣代繳的工資薪金不同，個人當(dāng)年因任職或受雇在中國境外提供勞務(wù)取得的工資薪金所得，如按規(guī)定需要辦理自行納稅申報時，應(yīng)按該所得當(dāng)年所屬月份平均分攤計算個人所得稅：
應(yīng)納稅額=【（全年收入額—三費一金全年匯總額—減除費用全年合計額）12x適用稅率—速算扣除數(shù)】x12
4.外國貨幣的折算
如果納稅人取得的所得是外國貨幣，應(yīng)當(dāng)按照代扣代繳或自行申報的上一月最后一日人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應(yīng)納稅所得額。納稅人在年度終了后辦理境外所得自行申報或年所得12萬以上自行申報時，對已經(jīng)按月或者按次預(yù)繳稅款的外國貨幣所得，無需重新折算；對應(yīng)當(dāng)補繳稅款的所得部分，按照上一納稅年度最后一日人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應(yīng)納稅所得額。
案例：李先生2013年1月至12月期間前往A國任職，取得工薪收入177,600元(人民幣，下同)，特許權(quán)使用費收入7,000元；同時，又在B國取得利息收入1,000元；收入均由境外單位支付，稅款均由個人負擔(dān)。李先生沒有委托其境內(nèi)派出機構(gòu)辦理納稅申報。
1.李先生的收入均由境外單位支付，且沒有委托其境內(nèi)派出機構(gòu)辦理納稅申報，因此，他應(yīng)在年度終了后三十日內(nèi)辦理年度自行申報。
2.在計算李先生2013年度境外所得的應(yīng)納個人所得稅時，應(yīng)區(qū)分A國和B國不同所得項目，分別計算兩個國家各項應(yīng)納個人所得稅額。
（1）A國工資、薪金所得按我國稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額
｛（177,600—4,800×12）÷12×適用稅率—速算扣除數(shù)｝×12（月份數(shù)）
=（10,000×25—1,005）×12=17,940（元）
（2）A國特許權(quán)使用費所得按我國稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額
7,000×（1—20）×20（稅率）=1,120（元）
（3）在B國取得的利息所得按我國稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額
1,000×20（稅率）=200（元）。
（七）境外稅額的抵免
納稅人從中國境外取得的所得，可以在應(yīng)納稅額中扣除已在境外繳納的個人所得稅稅額。
1.可抵免的境外稅額
可抵免的境外稅額是指同時滿足以下條件的境外稅額：
（1）納稅人從中國境外取得的所得，依照該所得來源國家/地區(qū)的法律應(yīng)當(dāng)繳納并實際已經(jīng)繳納的個人所得稅款；
（2）能提供境外稅務(wù)機關(guān)填發(fā)的完稅憑證或其他完稅證明材
2.不得抵免的境外稅額
（1）按照境外所得稅法律及相關(guān)規(guī)定屬于錯繳或錯征的境外所得稅稅款；
（2）按照稅收協(xié)定/安排/協(xié)議（以下簡稱“稅收協(xié)定”）規(guī)定不應(yīng)征收的境外所得稅稅款；
（3）因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款。
3.抵免稅額的計算
納稅人在計算抵免稅額前，應(yīng)按照分國不分項的原則計算扣除限額。也就是說，扣除限額是該納稅義務(wù)人在同一國家/地區(qū)內(nèi)取得不同所得項目的應(yīng)納稅額之和。在境外一個國家/地區(qū)實際已經(jīng)繳納的個人所得稅稅額，低于這個國家/地區(qū)扣除限額的，應(yīng)當(dāng)在中國繳納差額部分的稅款；超過該國家/地區(qū)扣除限額的，其超過部分不得在本納稅年度的應(yīng)納稅額中扣除，但是可以在以后納稅年度的該國家或者地區(qū)扣除限額的余額中補扣。補扣期限最長不得超過五年。
案例：2013年度，上一案例中的李先生已分別按A國和B國稅法規(guī)定，繳納了個人所得稅11,150元和250元，他的境外稅額應(yīng)如何抵免呢?
1.分別匯總A國和B國不同所得項目的應(yīng)納稅額，作為該國的扣除限額。再以此為依據(jù)，分別抵減A國和B國的應(yīng)納稅額。
（1）在A國取得繳納稅款的抵扣
A國扣除限額=17,940+1,120=19,060（元）
來源于A國的所得應(yīng)納個人所得稅額=19,060—11,150=7,910（元）
李先生在A國所得繳納個人所得稅11,150元，低于扣除限額，可全額抵扣，并需在中國補繳稅款7,910元。
（2）在B國取得繳納稅款的抵扣
B國扣除限額=200（元）
B國未抵扣完的可抵免稅額=250—200=50（元）
李先生在B國實際繳納的稅款超出了扣除限額，只能在限額內(nèi)抵扣200元，不用補繳稅款。B國繳納稅款未抵扣完的50元，可在以后五年內(nèi)該納稅人從B國取得的所得中的征稅扣除限額有余額時補扣。
2.匯總A國和B國抵減后的應(yīng)繳納稅額，計算李先生
2013年度境外所得應(yīng)納的個人所得稅額。
2013年度境外所得應(yīng)納的個人所得稅額
=7,910+0=7,910（元）
因此，2013年度李先生取得的境外所得應(yīng)在中國補繳個人所得稅7,910元。
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