預(yù)繳稅款能否在項目間相互抵減
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-05-29
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中國稅務(wù)報
某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有A、B、C三個項目，其中A項目適用簡易計稅方法，B、C項目適用一般計稅方法。2016年11月，A項目預(yù)繳增值稅200萬元，B和C項目分別預(yù)繳增值稅300萬元，共預(yù)繳增值稅800萬元。2017年10月，B項目達到納稅義務(wù)發(fā)生時間，A和C項目還未到納稅義務(wù)時間。當(dāng)月應(yīng)納稅額為1000萬元，在計算當(dāng)月應(yīng)繳納增值稅時，該企業(yè)將三個項目的預(yù)繳增值稅全部抵減，補繳增值稅200（1000－800）萬元。對于上述計算，業(yè)內(nèi)存在兩種觀點，以下哪種觀點正確呢？分析如下。
觀點一：不同項目之間可以相互抵減
一種觀點認為，增值稅以納稅人為納稅主體，一個納稅主體對其納稅情況進行總體核算，通過匯總銷項稅額和進項稅額計算應(yīng)納增值稅額，而無須將某一項目的銷項稅額與其進項稅額一一對應(yīng)。預(yù)繳稅額可從其應(yīng)納稅款中減除，不管是哪個項目的預(yù)繳稅款，也不用區(qū)分該項目是否達到納稅義務(wù)發(fā)生時間。如納稅人提供建筑服務(wù)預(yù)繳的增值稅，可以在當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額中抵減，抵減不完的，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。
觀點二：不同項目之間不能相互抵減
另一種觀點認為，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)因計稅方式（一般計稅、簡易計稅、小規(guī)模納稅人計稅）不同，預(yù)繳增值稅的性質(zhì)也不同，不同性質(zhì)項目的預(yù)繳稅款不能在其不對應(yīng)的應(yīng)納稅額中抵減。也就是說，預(yù)繳稅款只有在本項目納稅義務(wù)發(fā)生后，才可以在其對應(yīng)的應(yīng)納稅額中進行抵減，而不同項目之間不能相互抵減。上例，B項目預(yù)繳的300萬元稅款可以在應(yīng)納稅額中抵減，A和C項目的預(yù)繳稅款不能抵減，當(dāng)月應(yīng)繳納增值稅700萬元（1000－300）。
政策分析
《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）第十四條、第十五條和第二十二條分別規(guī)定，一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目適用一般計稅方法計稅的、一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目適用簡易計稅方法計稅的、小規(guī)模納稅人銷售自行開發(fā)房地產(chǎn)項目的，應(yīng)按照《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號）第四十五條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間，計算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管國稅機關(guān)申報納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。這意味著，納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，無論適用哪種計稅方法，均應(yīng)按規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間，計算其對應(yīng)的當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減其已預(yù)繳的稅款后申報納稅。
預(yù)繳稅款時間與納稅義務(wù)發(fā)生時間一致，預(yù)繳稅款可在應(yīng)納稅額中抵減，時間不一致則不能抵減。如不動產(chǎn)租賃（轉(zhuǎn)讓）、建筑業(yè)預(yù)繳增值稅，預(yù)繳時間與納稅義務(wù)發(fā)生時間一致，屬于具備增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的預(yù)繳，可以抵減。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的項目，預(yù)繳增值稅時間和納稅義務(wù)發(fā)生時間往往不一致，屬于不具備增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的預(yù)繳，不能抵減增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的稅款。
本文觀點
筆者認為，房地產(chǎn)項目預(yù)繳稅款可以抵減的時間是在項目納稅義務(wù)發(fā)生之后。納稅義務(wù)發(fā)生之前，該項目對應(yīng)的預(yù)繳稅款不能抵減，只有當(dāng)項目的納稅義務(wù)發(fā)生了，項目對應(yīng)的預(yù)繳稅款才予以抵減。上例，A和C項目的預(yù)繳稅款不可以抵減B項目產(chǎn)生的應(yīng)納稅額，只有A和C項目納稅義務(wù)發(fā)生并進行納稅申報時，才可以抵減其對應(yīng)的應(yīng)納稅款，此時，如果B項目有未抵減完的稅款，可以用來抵減A和C項目的預(yù)繳稅款。
作者：劉世力 葉飛
作者單位：江西省吉安市地稅局、國稅局
來源：中國稅務(wù)報
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